В статье рассмотрены отдельные моменты, связанные с заполнением первой и (или) последующих декларации за 2023 г., с учетом изменений в расчете налога на прибыль, при пересмотре учетной политики, смене режима налогообложения.

Начиная с первого квартала 2023 г. декларация по налогу на прибыль представляется по обновленной форме (приложение 4 к постановлению N 2).

Отчитываться о сумме рассчитанного налога на прибыль нужно ежеквартально. К декларации за I квартал следует отнестись с особым вниманием. Ведь в ней нужно учесть все новшества законодательства в расчете налога на прибыль с начала текущего года, возможные изменения в учетной политике при пересмотре налогового учета на новый год, а также переходные положения при смене режима налогообложения (ч. 1 п. 2 ст. 186 НК).

1. Изменения в налоговом законодательстве

Изменения с 2023 г. в налоговом законодательстве произошли в том числе и в порядке расчета налога на прибыль. Рассмотрим некоторые новшества, которые повлияли на порядок заполнения декларации.

1.1. Отражение операций по аренде в выручке и затратах

С 2023 г. доходы и расходы от операций по сдаче имущества в аренду, (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное пользование имущества для целей исчисления налога на прибыль включаются соответственно в выручку и затраты по производству и реализации, а не во внердоходы и внеррасходы, как ранее (ч. 2 п. 1, абз. 3 п. 5 ст. 168 НК, подп. 3.18 ст. 174, подп. 3.19 ст. 175 НК-2022).

Таким образом, в декларации за I и последующие кварталы 2023 г. доходы по аренде следует отражать в строке 1, расходы по аренде — в строке 2. Сумма НДС, исчисленная от доходов по аренде, включается в строку 3 декларации.

Также с 2023 г. перевыставляемые в соответствии с договором арендодателем и возмещаемые арендатором коммунальные услуги, не включенные в арендную плату и отражаемые у арендодателя в бухучете на счетах расчетов, при налогообложении прибыли не учитываются и в декларации не отражаются. Ранее они учитывались как доходы и расходы по аренде и включались во внердоходы и внеррасходы. Данное изменение повлияет на предельное значение установленного ограничения в размере 1% от выручки для прочих нормируемых затрат. При равных условиях в сравнении с прежними нормами оно уменьшится, т.к. отражаемые во внердоходах суммы перевыставляемых коммунальных услуг ранее учитывались при расчете данного ограничения, а теперь нет (п. 3 ст. 171 НК, абз. 3 ч. 1 п. 3, абз. 4 п. 4 Инструкции N 102).

Следует обратить внимание на расходы, которые могут возмещаться по договору аренды сверх арендной платы и которые в бухучете арендодателя отражаются в расходах, а не на счетах расчетов. По мнению некоторых экспертов при возмещении арендатором таких расходов их сумма для целей налогообложения прибыли у арендодателя включается в выручку. Примером таких расходов на практике, в частности, являются предъявляемые к возмещению налог на землю и налог на недвижимость, приходящиеся на сдаваемое в аренду имущество (абз. 19 п. 13, абз. 14 п. 14, п. 29 Инструкции N 102, ч. 5 п. 3 письма N 2-2-10/00541).

1.2. Учет в затратах предоставляемых премий, бонусов

С 2023 г. суммы предоставленных премий, бонусов учитываются в затратах по производству и реализации, а не как ранее, во внеррасходах. Соответственно, изменилась позиция строки, в которой они отражаются в декларации (подп. 2.12 ст. 170 НК).

Пример

За выполнение определенного договором объема поставок в феврале 2023 г. поставщик предоставил покупателю бонус в сумме 2000 руб. Соответствующий акт подписан в этом же месяце. Сумму предоставленного бонуса следует отразить в строке 2 декларации, предоставляемой за I квартал 2023 г. До 2023 г. сумма предоставленных бонусов показывалась в строке 4.2 декларации.

Кроме переквалификации премий, бонусов как вида расходов изменился момент их признания для целей налогообложения. До 2023 г. данные расходы учитывались при исчислении налога на прибыль в момент перечисления (зачета встречных однородных требований, исполнения обязательства третьему лицу и иных способов прекращения обязательств). Теперь расходы в виде премий, бонусов учитываются в составе затрат в момент их предоставления, т.е. по методу начисления на основании первичного учетного документа как в бухучете (подп. 3.29 ст. 175 НК-2022, подп. 2.12. ст. 170 НК).

Вместе с тем корректировка данных бухучета для целей налогового учета на сумму предоставленных премий, бонусов сохранилась. Это связано с тем, что в бухучете на сумму премий, бонусов уменьшается выручка, а для целей налогового учета выручка отражается в полной сумме, а сумма премий, бонусов учитывается в затратах (п. 21 Инструкции N 102; подп. 2.12 ст. 170 НК).

Следует обратить внимание на порядок учета для налога на прибыль премий, бонусов, предоставленных и отраженных в бухучете и не перечисленных в прошлом году. По устным разъяснениям специалистов налоговых органов суммы перечисленных прошлогодних премий, бонусов учитываются в составе затрат по производству и реализации, т.к. норма, позволяющая включить их в момент перечисления (зачета встречных однородных требований, исполнения обязательства третьему лицу и иных способов прекращения обязательств) в состав внеррасходов, с 2023 г. исключена. Следом возникает вопрос, в каком периоде данные расходы следует учесть при определении облагаемой базы налога на прибыль. Если действовать по новым нормам, то это необходимо сделать на 01.01.2023, т.е. с начала действия новой редакции НК, т.к. в бухучете данные расходы уже отражены и, соответственно, должны быть признаны для целей налогообложения. Либо все же учитывать их по мере перечисления (зачета встречных однородных требований, исполнения обязательства третьему лицу и иных способов исполнения обязательств), т.к. их начисление относится к налоговому периоду, в котором действовали старые нормы. Так как порядок отражения таких расходов в переходный период не определен, по данному вопросу целесообразно запросить разъяснения у специалистов налоговых органов.

Изменение в порядке учета премий, бонусов позволило учитывать расходы на их предоставление при определении суммы убытка, возможного к переносу. Также если у организации имеются операции, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль или подлежит обложению налогом на прибыль по различным налоговым ставкам, то предоставленные премии, бонусы могут подлежать распределению между оборотами по этим операциям (подп. 2.2 ст. 182, ч. 1 п. 2 ст. 183 НК).

2. Изменения в учетной политике

В части налогового учета организация может пересмотреть положения учетной политики с начала года либо дополнить ее новыми положениями, как того требует изменившееся законодательство. В таких ситуациях могут возникать переходные периоды, когда те или иные доходы или расходы признавались в одном году по одним правилам, а в следующем году — по другим (п. 7 ст. 9 Закона N 57-З).

2.1. Пересмотр в учетной политике момента признания доходов и расходов по штрафным санкциям в налоговом учете

Для налога на прибыль дата отражения сумм неустоек (штрафов, пеней), других мер ответственности за нарушение условий договоров, причитающихся к получению или подлежащих уплате, определяется организацией самостоятельно. Избранное решение отражается в учетной политике (подп. 3.5 ст. 174, подп. 3.1 ст. 175 НК).