С 2017 года при определении «налоговых» затрат нужно учитывать новое ограничение — для расчета налога на прибыль принимаются только экономически обоснованные затраты. В частности, установлен критерий, по которому не признаются экономически обоснованными расходы по договорам между компаниями, одна из которых является учредителем другой (далее — «связанные» компании) <1>. Давайте разберемся, что это за критерий и можно ли учесть при налогообложении прибыли расходы комитента в виде вознаграждения «связанному» с ним комиссионеру, а также расходы по приобретению маркетинговых услуг у «связанной» компании.

Ситуация

Производственное ООО «А» является учредителем ООО «К» и ООО «М».

Между ООО «А» и ООО «К» заключен договор комиссии. ООО «А» (комитент) отгружает свою продукцию ООО «К» (комиссионеру) для реализации. Вместе с тем в штате ООО «А» есть отдел сбыта. Должностными обязанностями сотрудников этого отдела предусмотрены поиск потенциальных покупателей (в том числе на тех рынках сбыта, на которых ООО «К» реализует комиссионные товары), заключение с покупателями договоров от имени ООО «А» на реализацию, организация процесса отгрузки товара и т.д.

Кроме того, в целях продвижения своей продукции на региональных рынках Беларуси ООО «А» заключило с ООО «М» договор на получение маркетинговых услуг. По условиям названного договора ООО «М» проводит анализ предложений конкурентной продукции в различных регионах Беларуси (за исключением г. Минска и Минской области). В ООО «А» есть отдел маркетинга. Однако сотрудники этого отдела в соответствии с их должностными обязанностями анализируют предложения конкурентной продукции только на рынках г. Минска и Минской области.

Подробнее о том, какие затраты признаются экономически обоснованными, см.: Дубовская Т. Экономически обоснованные затраты. Что это? // Главная книга.by. 2017. № 4.

Новации 2017 года: экономически обоснованные затраты

С 1 января 2017 года в целях налогообложения прибыли можно учесть только те затраты по производству и реализации, которые признаются экономически обоснованными <2>. При этом в НК установлен закрытый перечень случаев, определяющий затраты, которые не являются экономически обоснованными и в связи с этим не учитываются при налогообложении <3>. В данный черный список попали, в частности, работы (услуги) по договорам между «связанными» компаниями, если такие работы (услуги) относятся к обязанностям работников, состоящих в трудовых отношениях <4> с организацией-заказчиком <5>.

На заметку Указанное ограничение не распространяется на приобретение работ (услуг) по договорам между «связанными» компаниями, если хотя бы одна из них является акционерным обществом <6>

В рассматриваемой ситуации ООО «А» заключило договоры на приобретение услуг у «связанных» с ней компаний (ООО «К» и ООО «М»). Организации «А», «К» и «М» не относятся к акционерным обществам, т.е. на заключенные между ними договоры распространяется указанное ограничение, если будет выполнено условие, касающееся обязанностей работников ООО «А». В связи с этим для включения организацией «А» своих расходов по таким договорам в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, необходимо проверить, совпадают ли услуги комиссионера (ООО «К») и маркетинговой компании (ООО «М») по своему содержанию с обязанностями штатных работников ООО «А».

Стоит отметить, что в бухгалтерском учете расходы производственного предприятия «А» в виде вознаграждения комиссионеру ООО «К» и оплаты за маркетинговые исследования ООО «М» учитываются в составе расходов на реализацию. Данные расходы влияют на формирование финансового результата по текущей деятельности ООО «А» вне зависимости от должностных обязанностей его работников. В связи с этим дополнительно обосновывать их списание на счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») не требуется <7>.

Договор комиссии и обязанности комиссионера

Напомним, по договору комиссии комитент поручает комиссионеру совершить одну или несколько сделок (в нашей ситуации — продать товар). За это комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение, т.е. комитент несет расходы на приобретение посреднических услуг. Обращаем особое внимание, что договоры купли-продажи с покупателями заключаются хоть и за счет комитента, но от имени комиссионера <8>. Это важная деталь, которая влияет на решение вопроса о включении комитентом причитающегося комиссионеру вознаграждения в затраты для целей налогообложения прибыли.

Подробнее о том, какие еще вопросы были затронуты в ходе онлайн-конференции, см.: Практика применения законодательства по налогообложению прибыли организаций // Главная книга.by. 2017. № 10.

В рассматриваемой ситуации ООО «А» и само реализует производимую продукцию. Для этого в организации создан отдел сбыта. Таким образом, ООО «А» приобретает услуги у «связанной» компании при наличии в своем штате работников, которые также выполняют функции по реализации товаров.

Однако между обязанностями комиссионера по оказанию услуг и функциями работников отдела сбыта есть существенное отличие. Оно заключается в различном порядке оформления договоров с покупателями. По разъяснениям налоговых органов, в такой ситуации необходимо обратить внимание не только на функции (объем обязанностей) работников комитента, но и на различия в полномочиях этих работников и комиссионера <9>. Так, ООО «К» (комиссионер), как было сказано ранее, заключает договоры на реализацию продукции по поручению ООО «А» (комитент) от своего имени (т.е. от имени ООО «К»). Работники же отдела сбыта ООО «А» не наделены полномочиями заключать сделки купли-продажи от своего имени (т.е. от имени физического лица). Они заключают договоры на реализацию от имени ООО «А».

Таким образом, причитающееся по договору комиссии вознаграждение не подпадает под ограничение <10>, поскольку не выполняется условие о совпадении обязанностей комиссионера по оказанию услуг с функциями и полномочиями работников комитента. При этом ограничение не применяется даже в тех случаях, когда реализация товаров ООО «К» и ООО «А» осуществляется на одних и тех же рынках сбыта и (или) объем обязанностей работников и комиссионера совпадает. В связи с этим комиссионное вознаграждение в качестве экономически обоснованных затрат может быть учтено при налогообложении прибыли <11>.

Приобретаем маркетинговые услуги у «связанной» компании

Теперь рассмотрим ситуацию, когда производственное предприятие имеет штатных маркетологов и при этом пользуется услугами «связанной» компании по исследованию рынка.

К договорам на оказание маркетинговых услуг применяются нормы, установленные для договоров возмездного оказания услуг. По ним исполнитель (в нашем случае — ООО «М») по заданию заказчика (в рассматриваемой ситуации — ООО «А») обязан оказать услуги или совершить определенные действия, а заказчик должен их оплатить <12>. В нашем случае задание заказчика состоит в анализе рынков сбыта в различных регионах Беларуси (за исключением столицы и ее области).

Как видим, ООО «А» имеет собственный отдел маркетинга, работники которого проводят такое же исследование предложений конкурентов, как и привлеченная организация. При этом в отличие от ситуации с комиссионером и работниками отдела сбыта обязанности маркетинговой компании по оказанию услуг и функции штатных маркетологов не связаны с заключением договоров с заказчиками. Это значит, нет различий в их полномочиях. Однако нельзя делать преждевременные выводы, а надо еще обратить внимание на объем обязанностей работников заказчика (ООО «А») и исполнителя маркетинговых услуг (ООО «М»).

Так, в нашей ситуации проводится исследование разных рынков сбыта: работники ООО «А» изучают столичные рынки, а ООО «М» — рынки остальных регионов Беларуси. То есть маркетинговые исследования в данном случае разделены территориально. В связи с этим нельзя считать, что услуги ООО «М» по исследованию региональных рынков по своему содержанию совпадают с обязанностями сотрудников ООО «А».

Таким образом, вознаграждение за услуги маркетинговой компании, по нашему мнению, тоже не подпадает под налоговое ограничение <13>, поскольку в рассматриваемой ситуации не выполняется условие о совпадении функций работников заказчика с обязанностями маркетинговой компании по оказанию услуг. Следовательно, указанное вознаграждение можно учесть при налогообложении прибыли как экономически обоснованные затраты <14>.

Вместе с тем отметим, если должностные обязанности работников ООО «А» будут расширены до исследования региональных рынков и вышеуказанное совпадение будет иметь место, то заказчик маркетинговых услуг уже не сможет их учесть при налогообложении прибыли.

* * *

Как видим, вознаграждение по договорам комиссии со «связанной» компанией не подпадает под рассматриваемое ограничение в силу того, что полномочия работников отдела сбыта ООО «А» не совпадают с полномочиями комиссионера (даже если объем их обязанностей одинаков).

Что касается вознаграждения по договору с маркетинговой компанией, то в общем случае для правильного решения вопроса о включении таких расходов в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, нужно ознакомиться с обязанностями штатных маркетологов. Также необходимо внимательно изучить договор, по которому организация получает маркетинговые услуги, и сопоставить содержание предмета договора с должностными инструкциями штатных маркетологов. Если функции сотрудников заказчика не совпадают с предметом маркетинговых исследований «связанной» компании, то вознаграждение может быть включено в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. В противном случае — включать нельзя. Если же формулировки в должностных инструкциях не позволяют однозначно определить, совпадают функции работников с обязанностями «связанной» компании по оказанию услуг или нет, считаем, что такие затраты безопаснее не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль <15>.