Как показывает практика, далеко не всегда резидентам очевидны все аспекты (последствия) (гражданско-правовые, налоговые и таможенные) применения тех или иных способов завершения внешнеторговых операций. Обратим внимание на сопутствующие обязательства, без которых завершение внешнеторговой операции не будет полностью отвечать требованиям законодательства.

Неденежные способы завершения

Неденежные способы завершения внешнеторговых операций, несмотря на название, часто влекут для резидента дополнительные расходы. Как следствие, «неденежность» – это характеристика способа завершения внешнеторговой операции исключительно с точки зрения внешнеторгового законодательства.

Указ № 178 <1> и постановление № 548/8 <2> в качестве неденежных способов завершения внешнеторговых операций определяют в том числе:

• возврат переданных экспортером-резидентом по внешнеторговому экспортному договору товаров (абз. 4 подп. 1.7 п. 1 Указа № 178), когда экспортер не получает их оплаты (охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности);
• новация (абз. 7 п. 1 постановления № 548/8);
• отступное (абз. 8 п. 1 постановления № 548/8).

Рассмотрим данные способы более детально.

Возврат

По поводу возврата возникает два основных вопроса, связанных:

• с признанием операций по возврату товаров в качестве так называемой обратной реализации;
• уплатой ввозных таможенных пошлин и (или) НДС.

Как показывает практика, вопрос обратной реализации на данный момент дискуссионный. Контролирующие органы не выработали четкого перечня критериев, при наличии которых возврат товаров покупателем признается обратной продажей. Отсутствие единообразной практики проверок приводит к нерадостным последствиям. Так, контролирующие органы предъявляли претензии даже в тех ситуациях, в которых с точки зрения законодательства возврат был очевиден.

В силу требований гражданского законодательства возврат товаров надлежащего качества после перехода права собственности на него к покупателю возможен только в случаях, предусмотренных договором и (или) законодательством.

Возврат переданных по внешнеторговому экспортному договору товаров, когда экспортер не получает их оплаты, прямо определяет законодательство. Другими словами, товары разрешается именно вернуть в том числе после перехода права собственности (обратная реализация отсутствует в силу прямого указания на такую возможность в Указе № 178). Несмотря на это, на практике часто контролирующие органы рассматривают такой возврат как еще один договор купли-продажи товаров. Аргументы следующие: с точки зрения налогового законодательства возврат товаров надлежащего качества после перехода права собственности – это обратная реализация. И не имеет значения, что право на такой возврат прямо определяет гражданское законодательство и Указ № 178.

По общему правилу право собственности на товары переходит к покупателю с момента, когда он их получает (ст. 224 ГК). Исключение из общего правила закрепляет ст. 461 ГК. Она предусматривает возможность сохранять право собственности продавца на товары – даже отгруженные покупателю – до наступления определенных обстоятельств. И если в определенный срок такие обстоятельства не наступили, продавец, как собственник, имеющий право определять судьбу товаров, вправе потребовать от покупателя вернуть их.

С учетом неединообразной правоприменительной практики рекомендуем закреплять в контрактах момент перехода права собственности. Его целесообразно привязывать, к примеру, к факту оплаты. В таком случае возврат товаров в случае неоплаты нельзя будет рассматривать в качестве обратной реализации.

Напомним: когда передача товаров признается возвратом, резидент уменьшает обороты по реализации (для целей исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль). Когда же операция считается обратной реализацией, отдельной сделкой по приобретению своих же товаров либо по продаже купленных ранее товаров, у экспортера нет возможности сторнировать обороты по реализации, а импортер обязан отразить эти обороты.

С точки зрения таможенного законодательства возврат товаров при необходимости их таможенного оформления будет не чем иным, как таможенной процедурой реимпорта <3>. Одно из условий, позволяющих поместить под нее возвращаемые товары, – возможность идентификации их таможенным органом как ранее вывезенных с таможенной территории (экспортированных).

Когда под реимпорт помещается, к примеру, транспортное средство или техника, т.е. товары, которые можно индивидуализировать за счет серийного номера, вопросов не возникает. Иначе обстоит дело с товарами, которые прямо индивидуализирующего признака не имеют (к примеру, запасные детали и т.д.).

В случае с товарами, не имеющими индивидуализирующего признака, резиденту сложно доказать таможенному органу, что это именно те товары, которые ранее экспортировались.

Последствием становится уплата таможенных сборов и ввозного НДС. При возврате товаров с территории России – уплата ввозного НДС.

Таким образом, «неденежность» – это характеристика способа завершения внешнеторговой операции исключительно с точки зрения внешнеторгового законодательства.

Новация

Новация, как и отступное, тоже относится к неденежным способам завершения внешнеторговых операций. Вместе с тем необходимо учитывать, что в зависимости от вида нового обязательства контрагента – иностранной компании у резидента могут возникнуть дополнительные обязательства. Например, по уплате НДС, в том числе ввозного, таможенных пошлин и т.д.

 Стороны заключили внешнеторговый договор поставки. Резидент обязался поставить нерезиденту товары на сумму € 1000, а нерезидент – оплатить их в течение 25 банковских дней. Резидент свои обязательства выполнил и товары поставил. До окончания срока оплаты стороны заключили соглашение о новации и заменили обязательство нерезидента по оплате товаров на обязательство по оказанию резиденту услуг.

В приведенном пример оплата резиденту не поступает. С точки зрения валютного законодательства внешнеторговая операция действительно завершается неденежным способом. Но что происходит при новации с налоговой точки зрения?

Нерезидент оказывает резиденту услугу. Ее стоимость при новации в полном объеме составляет € 1000. Если местом оказания услуг <4> признается Беларусь, резидент должен за счет собственных средств уплатить НДС и разобраться с налогом на доходы иностранных организаций. Ситуация релевантна, когда обязательства нерезидента по оплате поставленных товаров новированы, к примеру, в консультационные, маркетинговые, юридические, бухгалтерские услуги <5>.

Отступное

В качестве отступного могут выступать:

1) товары;

2) выполнение работ;

3) оказание услуг;

4) передача охраняемой информации;

5) передача исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно внешнеторговому договору резидент выполняет работы для нерезидента. Нерезидент, в свою очередь, должен оплатить их в течение 25 банковских дней. В течение этого срока нерезидент оплатил выполненные работы частично. В отношении неуплаченной части суммы стороны заключили соглашение об отступном, по которому вместо оплаты нерезидент обязался поставить резиденту товары.

В приведенном примере резидент должен будет уплатить ввозной НДС. В случае если товары поступят из-за пределов ЕАЭС – таможенные пошлины.

 Практическое отличие отступного от новации в экспортно-импортных операциях рассмотрим на следующем примере.

Резидент поставил товары, а нерезидент должен был оплатить их в течение 180 дней. По истечении 160 дней стороны заключили соглашение о новации либо об отступном (услуги от нерезидента).

1. При новации возникает новое обязательство с новыми сроками по импорту. По соглашению о новации нерезидент обязывается вместо оплаты товаров оказать услугу. Экспортная операция завершается в день подписания такого соглашения <6>. Услуги при импорте нерезидент должен оказать не позже 90 дней с момента подписания.

2. При отступном сроки завершения первоначальной операции при экспорте не прерываются <7>. В вышеописанной ситуации нерезидент обязан оказать услуги не позже 20 дней.

Продление срока завершения

Наиболее распространенный повод обращения резидентов в Нацбанк (его структурные подразделения) за получением разрешения на продление сроков завершения внешнеторговых операций (разрешение) – предполагаемое превышение установленных законодательством сроков. Сегодня это 90 дней при импорте и 180 календарных дней – при экспорте.

Ситуация  1

При формировании договорных условий субъекты хозяйствования стараются придерживаться установленных законодательством сроков даже в случае, когда иностранному контрагенту для надлежащего выполнения обязанностей (к примеру, для изготовления какого-либо изделия) требуется больше, чем 90 дней. В результате резиденты порой закладывают в договор сроки, соответствующие установленным Указом № 178, хотя изначально понимают, что не уложатся в них. При фактической же реализации операций резиденты подгоняют контрагентов, убеждая завершить операцию вовремя.

Ситуация  2

Нередко иностранные контрагенты изначально включают в договор более длительные сроки завершения внешнеторговых операций. Это может быть связано, например, с внутренней политикой компании, устоявшейся практикой и т.д. В такой ситуации стремление резидента отстоять установленные Указом № 178 сроки может и вовсе повлечь незаключение сделки.

Резидент обязан обратиться в Нацбанк за разрешением в том числе в случае, если предусмотренный договором срок завершения внешнеторговой операции превышает установленный.

Выдача разрешения – право Нацбанка <8>. Поэтому разумно закрепить в договоре условие, согласно которому в случае отказа в выдаче разрешения сроки завершения операции корректируются исходя из требований законодательства Беларуси.

Из нашего опыта можем отметить, что Нацбанк разумно и с пониманием подходит к оценке конкретной ситуации. Если того требуют обстоятельства, рекомендуем заранее проработать вопрос о возможности изначально определить иные, отличные от законодательных сроки завершения внешнеторговых операций.

Опубликовано в журнале «Промышленно-торговое право», 2018, № 1