Как посчитать затраты для налога на прибыль?
Если организация имеет КЗ, то при расчете налога на прибыль за IV квартал 2016 года нужно вспомнить так называемые правила тонкой капитализации. В соответствии с ними некоторые затраты (расходы) для целей налога на прибыль переносятся на затраты не в полном размере, а в ограниченном. К таким затратам (расходам) относятся <1>:
| Виды затрат (расходов) | По КЗ перед нерезидентом<*> | По КЗ перед резидентом<**> |
| Проценты за пользование кредитами и займами | Ограничиваются | Не ограничиваются |
| Неустойки (штрафы, пени), суммы по другим видам ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (далее – штрафы) | Ограничиваются | Не ограничиваются |
| Иные затраты (расходы):
· стоимость по приобретенным услугам: — инжиниринговым, · вознаграждение за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (кроме случаев, когда они относятся к нематериальным активам (НМА)); · амортизационные отчисления по НМА в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности. |
Ограничиваются | Ограничиваются |
Состав КЗ и ограничиваемых затрат перекликаются. Но есть и отличия. К примеру, по кредитам (займам) в КЗ включаются суммы полученных кредитов (займов), а в затратах ограничиваются проценты за пользование этими средствами. Также отметим, что в состав КЗ входит задолженность на начало года. Однако в размер ограничиваемых затрат (расходов) эти суммы не включаются <2>.
Всегда ли затраты (расходы) ограничиваются?
Собственный капитал (СК) и его соотношение с КЗ. Если выявили КЗ, сначала нужно понять: так надо ограничивать затраты (расходы) или все же нет. Они ограничиваются в том случае, если имеющаяся в 2016 году сумма КЗ <3>:
— перед нерезидентом в 3 и более раза превышает величину СК организации;
| НА ЗАМЕТКУ
Организации, производящие отдельные виды подакцизных товаров и имеющие КЗ перед нерезидентами, ограничивают затраты (расходы) в том случае, если КЗ просто превышает СК <4>. |
— перед резидентом – просто превышает СК.
Расчет СК. СК определяется по данным бухучета на 31 декабря 2016 следующим образом <5>:
Из обязательств исключаются не только долги по налогам, сборам (пошлинам) (гр. 3 стр. 633 баланса) и взносам в ФСЗН (гр. 3 стр. 634 баланса). Также в расчете СК не участвуют <6>:
– суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;
– суммы налогового кредита, бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных организации в соответствии с законодательством.
Далее производится сравнение СК с КЗ, но при условии, если СК > 0. Если же величина СК отрицательна или равна нулю (т.е. обязательства превышают или равны величине активов), затраты (расходы) по КЗ при исчислении налога на прибыль вовсе не учитываются <7>.
ПРИМЕР 1.
Ситуация 1. У торговой организации «А» (далее – ООО «А») один из участников – иностранная организация «В». На 31.12.2016 ее доля в УФ ООО «А» составила 80%.
У ООО «А» перед иностранной организацией «В» имеются следующие данные по КЗ (в деноминированных рублях):
| Задолженность перед нерезидентом «В» | Остаток на 01.01.2016 | Появилась в 2016 году | Погашена в 2016 году | Остаток на 31.12.2016 |
| По управленческим услугам | — | 40 000 | — | 40 000 |
| По консультационным услугам | 25 000 | 30 000 | 20 000 | 35 000 |
| По штрафам | 460 | 40 | 500 | — |
КЗ составит 95 500 руб., в т.ч.:
— по управленческим услугам 40 000 руб.;
— по консультационным услугам 55 000 руб. (25 000 + 30 000);
— по штрафам 500 руб. (460 + 40).
Погашение задолженностей в течение 2016г. года не уменьшает сумму КЗ.
У ООО «А» по данным бухучета на 31.12.2016:
— активы составили 25 000 руб.;
— обязательства – 2 000 руб., в том числе задолженность:
по налогам – 100 руб.
по отчислениям в ФСЗН – 50 руб.
Для целей применения правил тонкой капитализации СК составит 23 150 руб. (25 000 – (2 000 – 100 – 50)).
КЗ превышает СК в 4,13 раза (95 500 / 23 150). При КЗ перед нерезидентом ограничивать затраты нужно в том случае, если КЗ превышает СК более, чем в 3 раза. Следовательно, ООО «А» нужно ограничивать сумму затрат (расходов) для налога на прибыль за 2016 год.
Ситуация 2. Белорусская организация «Б» имеет долю в УФ ООО «А» (на 31.12.2016) 80%. У ООО «А» перед организацией «Б» имеются следующие данные по КЗ (в деноминированных рублях):
| Задолженность перед резидентом «Б» | Остаток на 01.01.2016 | Появилась в 2016 году | Погашена в 2016 году | Остаток на 31.12.2016 |
| По управленческим услугам | 50 | — | 50 | — |
| По инжиниринговым услугам | — | 4 000 | 3 000 | 1 000 |
КЗ составит 4 050 руб. (50 + 4 000).
У ООО «А» по данным бухучета на 31.12.2016:
– активы составили 2 000 руб.;
–обязательства – 3 500 руб., в том числе задолженность:
по налогам – 500 руб.
по отчислениям в ФСЗН – 530 руб.
Для целей применения правил тонкой капитализации СК составит «минус» 470 руб. (2000 – (3500 – 500 – 530)).
При отрицательном значении СК затраты (расходы) по КЗ (в нашей ситуации это 4 000 руб.) в полном объеме не учитываются при налогообложении прибыли.
Как рассчитывается максимальная сумма затрат?
Если после проведенной аналитической работы выявили КЗ и подлежащие ограничению затраты, то нужно посчитать, какую же максимальную сумму затрат можно учесть в налогообложении. Для этого определяется коэффициент капитализации (К). Он рассчитывается на 31 декабря 2016 года по совокупной сумме КЗ перед каждым нерезидентом и резидентом <8>.
Если у организации есть КЗ перед нерезидентом, К определяется по формуле <9>:
| НА ЗАМЕТКУ
Организациям, производящим отдельные виды подакцизных товаров и имеющим КЗ перед нерезидентами, К определяется без деления на 3 <10>. |
Если организация имеет КЗ перед резидентом, К определяется так <11>:
Отметим, что для расчета К берется доля прямого и (или) косвенного участия нерезидента (резидента) в УФ на 31.12.2016 <12>. При этом не установлено, сколько знаков после запятой должен содержать рассчитанный коэффициент. Полагаем, организации целесообразно определить порядок округления этих коэффициентов и закрепить его в учетной политике <13>.
Рассчитав К, можно переходить к определению той суммы затрат (расходов), которая будет учтена при расчете годового налога на прибыль. Данную сумму называют предельной. Она также рассчитывается по каждому контрагенту. Причем отдельно по штрафам, по процентам и по каждому виду иных затрат (расходов) по КЗ <14>:
В затраты включаются предельные суммы, но не более фактически начисленных <15>. Это отразится в декларации по налогу на прибыль за 2016 год.
Отметим, если организация рассчитывала налог на прибыль за I – III кварталы 2016 года исходя из фактических затрат (расходов), то корректировать показатели поданных за эти периоды деклараций не нужно. В этой связи при составлении декларации по налогу на прибыль за 2016 год, раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» не заполняется.
ПРИМЕР 2. Окончание примера 1 (ситуации 1).
ООО «А» имеет КЗ перед иностранной организацией «В» с долей прямого участия 80%. Согласно учетной политике организации «А» К рассчитывается с точностью 4 знака после запятой.
Напомним, что КЗ составляет 95 500 руб., в т.ч.
— по управленческим услугам 40 000 руб.;
— по консультационным услугам 55 000 руб.;
— по штрафам 500 руб.
СК составил 23 150 руб.
В данной ситуации К равен 1,7189 ((95 500 / (23 150 * 80 %)) / 3).
Отметим, что ограничению подлежат затраты (расходы) за 2016 год, без учета остатков на начало этого года. В рассматриваемой ситуации они составили 70 040 руб., в том числе:
— по управленческим услугам – 40 000 руб.;
— по консультационным услугам – 30 000 руб.;
— по штрафам – 40 руб.
Тогда, предельная сумма по каждому отдельному виду затрат (расходов) составит:
– по управленческим услугам: 23 270,70 руб. (40 000 / 1,7189);
– по консультационным услугам: 17 453,02 руб. (30 000 / 1,7189);
– по штрафам: 23,27 руб. (40 / 1,7189).
Предельные суммы меньше фактически начисленных. При расчете налога на прибыль и в декларации за IV квартал 2016 г. организация «А» вправе учесть только предельные суммы.
***
Итак, прежде чем сдавать декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, нужно проанализировать своих контрагентов. Если среди них есть те, на которых распространяются правила тонкой капитализации, нужно поэтапно провести некоторые вычисления. Эти действия отразим на схеме:
