Валентина Николаевна Лемеш,
кандидат экономических наук, доцент

В практической деятельности организаций формирование резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета является обязанностью. Однако на практике часто возникают ситуации, когда работники бухгалтерской службы пытаются применить единый подход для целей бухгалтерского и налогового учета, что приводит к ошибкам и неточностям.

Рассмотрим одну из ситуаций.

Как правильно отразить операции по счету 63, если в организации расчеты с дебиторами ведутся в привязке к валюте в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты. Ежеквартально проводится инвентаризация дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам. Согласно учетной политике организации резерв по сомнительным долгам формируется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на последнее число квартала и списывается во внереализационные расходы (5% от выручки с НДС). Дебитор гасит свою задолженность (часть или полностью) в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты.

Нормативно-правовое регулирование

При рассмотрении данной ситуации следует руководствоваться нормативными правовыми актами, основными из которых являются:

Инструкция N 102;

НК;

Национальный стандарт N 69;

Инструкция N 113;

письмо МНС от 29.08.2019 N 2-2-10/01952.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен — в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями. Для этих целей резерв по сомнительным долгам создается на конец отчетного периода с периодичностью его создания в соответствии с учетной политикой организации <*> и определяется одним из трех способов:

1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов <*>;

2) по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения <*>;

3) по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности. Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период. Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы отчетного периода, определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности на сумму выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период <*>.

В рассматриваемой ситуации организацией выбран третий вариант.

Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» <*>.

Национальный стандарт N 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций).

Для целей Национального стандарта N 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее — авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее — курс Нацбанка), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца <*>.

Вместе с тем резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом в соответствии с п. 42 Инструкции N 102 <*>. Присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») <*>.

Резервы, сформированные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Инструкции N 102, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку это не предусмотрено НК.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета в описанной ситуации организации следует отражать следующим образом:

Дебет счета Кредит счета Содержание хозяйственной операции
90-10 63 Отражается ежеквартально (в первом, втором и третьем кварталах) сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам
51 62 Отражается сумма, поступившая от дебитора в счет погашения его задолженности (часть или полностью) в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты
63 90-7 Отражается сумма присоединения неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода, если по результатам инвентаризации перед составлением годовой отчетности она превышала фактически подтвержденную инвентаризацией
90-10 63 Отражается сумма формирования резервов по сомнительным долгам, если по результатам инвентаризации перед составлением годовой отчетности она меньше фактически подтвержденной инвентаризацией

Налогообложение

Для целей налогового учета резервы по сомнительным долгам рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода и учитываются в составе внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал, а налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год <*>. В письме МНС от 29.08.2019 N 2-2-10/01952 подчеркивается, что включение во внереализационные расходы не зависит от начисления (неначисления) резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число квартала инвентаризации дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением деятельности, которая в соответствии с нормами НК не является работой, услугой либо не связана с реализацией товаров.

Вместе с тем суммы дебиторской задолженности, которые сформировали в налоговом учете резервы по сомнительным долгам и были учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 3.48 ст. 175 НК, не могут быть учтены в составе внереализационных расходов повторно по другим основаниям, например предусмотренным подп. 3.22, 3.23, 3.24 ст. 175 НК.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам в рассматриваемой ситуации для целей налогового учета формируется иначе, хотя и базируется на данных бухгалтерского учета. При этом для целей бухгалтерского учета могут возникнуть:

1) постоянные разницы — суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов. Такой подход возникает в тех случаях, когда сомнительная задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета не является идентичной <*>;

2) временные разницы — суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах. Такой подход возникает в тех случаях, когда сомнительная задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета является идентичной, но период признания отличается <*>.