В последние 4 года (после утраты силы Декрета N 15 от 30.06.2000 и Постановления N 704 от 3.06.2011) было принято несколько нормативно-правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц. При этом многие организации допускали и допускают ошибки при учете курсовых разниц, поскольку путаются в применении этих нормативно правовых актов.
Постараемся помочь и систематизируем порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц.
Указы N 298 и N 103
Указом N 298 <*> установлено, что коммерческие организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, вправе:
— в 2017 году суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов <*>;
— суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абз. 2 п. 1 Указа N 298, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. <*>.
Указ N 298 может применяться организациями, применяющими Указ N 103 <*>. Применительно к Указу N 298 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов и в составе доходов будущих периодов, — это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу N 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.
До принятия Указа N 298 все курсовые разницы, относимые согласно Указу N 103 в состав расходов будущих периодов, подлежали списанию на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.
Отметим, что размер превышения сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов над суммами курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе доходов будущих периодов, напрямую зависит от порядка и сроков списания курсовых разниц, установленных руководителем организации применительно к Указу N 103.
Применение норм Указа N 103, Указа N 298 закрепляется в учетной политике.
Указ N 468
Указ N 468 <*> был принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций, который вступил в силу с 31.12.2017 (после его официального опубликования <*>).
Указом N 468 установлено, что коммерческие организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:
— включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;
— учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом N 637 <*> .
Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа N 468.
Нормы Указа N 468 также, как и Указа N 298, следует рассматривать в увязке с нормами Указа N 103.
На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ N 468 не распространяется.
Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа N 103, следовало списать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности не позднее 31 декабря 2017 г.:
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»;
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
На 2018 год в бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могут быть перенесены в составе доходов будущих периодов.
Однако с принятием Указа N 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа N 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили 2 варианта отражения суммы такого превышения в налоговом учете.
Организации имеют право:
— на основании норм Указа N 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списывать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении;
— суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г., включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании норм Указа N 468.
Во втором случае суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ N 468 не предусматривает «сворачивания» курсовых разниц.
Поскольку периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых для целей налогообложения прибыли на 2018 год, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли не будут совпадать, то в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства, подлежащие отражению в соответствии с нормами Инструкции N 113 <*>.
Начисление отложенного налогового обязательства отражается <*>:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»;
К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств:
Д-т 65 «Отложенные налоговые обязательства»;
К-т 99 «Прибыли и убытки».
Для организаций, применявших нормы Указа N 103, у которых на 31 декабря 2017 г. числились суммы курсовых разниц как в составе доходов будущих периодов, так и в составе расходов будущих периодов, приведем следующую схему, помогающую определить, нормы какого Указа может применить в 2018 году организация.
При учете курсовых разниц при налогообложении прибыли организациями, не применявшими в своей деятельности нормы Указа N 103, важно напомнить, что с 2016 года при налогообложении прибыли не учитывается сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых согласно ст. 131 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль <*>.