1. Ликвидация (прекращение деятельности) должника приводит к возникновению расхода у кредитора

Ликвидация организации влечет прекращение ее деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (п. 1 ст. 57 ГК).

Если организация-должник ликвидирована, то у кредитора возникает безнадежная к получению дебиторская задолженность (ч. 2 письма Минфина N 15-1-1/62). Полагаем, что также можно считать безнадежной к получению дебиторскую задолженность прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, а также задолженность умерших физических лиц (объявленных умершими), не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 4 Положения о ликвидации (прекращении деятельности)) (п. 1 ст. 388, п. 4 ст. 41 ГК).

Обязательства ликвидированного (прекратившего деятельность) должника перед кредитором ни к кому не переходят и поэтому прекращаются (ст. 389 ГК). Таким образом, у кредитора возникает необходимость списания с учета задолженности такого должника. Это в свою очередь ведет к образованию расходов у кредитора в виде уменьшения обязательств должников.

Справочно
Юрлицо считается ликвидированным, а деятельность ИП — прекращенной с даты принятия регистрирующим органом решения о внесении записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении их из этого регистра (п. 22 Положения о ликвидации).

2. Производим списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета списание дебиторской задолженности является хозяйственной операцией, под которой понимается действие или событие, подлежащее отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящее к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов (абз. 24 ст. 1 Закона о бухучете).

В соответствии с нормами ст. 10 Закона о бухучете любая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, который составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения.

Бухгалтерским законодательством не предусмотрена форма первичного учетного документа для списания дебиторской задолженности в связи с ликвидацией организации-должника (прекращением деятельности должника-ИП, смертью (объявлением умершим) должника-физлица). Следовательно, в качестве такого документа при наличии содержания в нем всех необходимых сведений, предусмотренных п. 2 ст. 10 Закона о бухучете, может выступать:

— бухгалтерская справка;

— бухгалтерская справка-расчет;

— акт списания дебиторской задолженности;

— любой иной первичный учетный документ, разработанный организацией и предусмотренный ее учетной политикой (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона о бухучете).

Таким образом, списание дебиторской задолженности в связи с ликвидацией организации-должника (прекращением деятельности должника-ИП, смертью (объявлением умершим) должника-физлица) оформляется первичным учетным документом, в роли которого может выступать, например, бухгалтерская справка, и сопровождается решением руководителя организации (ст. 10 Закона о бухучете, ч. 3 письма Минфина N 15-1-1/62).

Бухгалтерское законодательство не содержит каких-либо конкретных указаний в части даты списания безнадежной к получению дебиторской задолженности при ликвидации организации-должника (прекращении деятельности должника-ИП, смерти (объявлении умершим) должника-физлица). Вместе с тем налоговое законодательство определяет такую задолженность невозможной (нереальной) для взыскания (п. 3.8 ст. 174 НК) и предписывает организации-кредитору включение дебиторской задолженности по причине ликвидации (прекращения деятельности) должника (смерти (объявлении умершим) должника-физлица) в состав внереализационных расходов на дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (иностранной организации и иностранного индивидуального предпринимателя — из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физлица, не являющегося ИП, либо объявления такого физлица умершим (подп. 3.23 п. 3 ст. 175 НК).

Справочно
Сведения о юридическом лице или индивидуальном предпринимателе, в т.ч. дата исключения его из ЕГР, размещаются Министерством юстиции Республики Беларусь на веб-портале ЕГР (ч. 3 п. 40 Инструкции N 25).
Узнать статус должника можно с помощью сервиса «Проверка контрагентов» путем ввода УНП или наименования контрагента.

Во избежание расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом считаем целесообразным использовать положения подп. 3.23 п. 3 ст. 175 НК при списании в бухгалтерском учете кредитора дебиторской задолженности в связи с ликвидацией (прекращением деятельности) должника (смертью / объявлением умершим должника-физлица). При таком порядке списания дебиторской задолженности у организации не будут возникать постоянные и временные разницы, не нужно будет начислять в бухучете отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

В бухгалтерском учете организации-кредитора сумма списываемой дебиторской задолженности в связи с ликвидацией (прекращением деятельности) должника (смертью / объявлением умершим должника-физлица) отражается по кредиту счета учета расчетов в корреспонденции с дебетом:

— счета 90, субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» или счета 91, субсчет 91-4 «Прочие расходы» — если по данной задолженности не создавались резервы по сомнительным долгам или их оказалось недостаточно (абз. 19 п. 13, абз. 14 п. 14, п. 47 Инструкции N 102, ч. 19 п. 70 Инструкции N 50, ч. 4 и 5 письма Минфина N 15-1-1/62);

— счета 63 — если по данной задолженности создавались резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном пунктом 42 Инструкции N 102 (п. 47 Инструкции N 102, ч. 5 письма Минфина N 15-1-1/62).

Вид расхода зависит от того, по какой деятельности возникла эта дебиторская задолженность.

Пример. Списание дебиторской задолженности на различные виды расходов

На дату исключения должника из ЕГР в бухгалтерском учете организации-кредитора числятся суммы дебиторской задолженности этого должника за оказанные услуги и проданный объект основных средств. В таком случае организации-кредитору следует списать:

— задолженность по оказанным услугам — в состав прочих расходов по текущей деятельности (абз. 19 п. 13 Инструкции N 102);

— задолженность по проданному объекту основных средств — в состав прочих расходов по инвестиционной деятельности (абз. 14 п. 14 Инструкции N 102).

Списание дебиторской задолженности в бухучете
Основание для списания Ликвидация организации-должника (прекращение деятельности должника-ИП, смерть / объявление умершим должника-физлица)
Когда списать На дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (иностранной организации и иностранного индивидуального предпринимателя — из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физлица, не являющегося ИП, либо объявления такого физлица умершим
Куда списать В состав прочих расходов по текущей, инвестиционной или финансовой деятельности — если списываются долги, по которым резерв по сомнительным долгам не создается За счет резерва по сомнительным долгам — если списываются долги покупателей и заказчиков, по которым были созданы резервы;

в состав прочих расходов по текущей деятельности — в сумме превышения резерва, если его оказалось недостаточно
В каком размере В сумме, учтенной по Д-т 62, 60, 76 и др. В сумме, учтенной по Д-т 62
Какой записью отразить Д-т 90-10, 91-4 — К-т 62, 60, 76 и др. Д-т 63, 90-10 — К-т 62
ПУД Бухсправка, акт на списание или иной документ

Обратите внимание!
Если дебиторская задолженность, подлежащая списанию, выражена в иностранной валюте и (или) в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, то сумма такой задолженности должна быть пересчитана (переоценена) исходя из официального курса белорусского рубля, установленного на дату списания (п. 1 и 2 НСБУ N 69, п. 3 ст. 12 Закона о бухучете). Пересчитанная таким образом сумма дебиторской задолженности списывается в расходы, а возникшие при этом курсовые разницы отражаются в общеустановленном порядке на счете 91 в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности (п. 7 НСБУ N 69). Курсовые разницы, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, могут быть отражены коммерческими организациями (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) в составе доходов (расходов) будущих периодов и списаны на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025 (п. 1 Указа от 12.05.2020 N 159).

3. Производим списание дебиторской задолженности в налоговом учете

Согласно п. 3.8 ст. 174 НК суммы дебиторской задолженности при ликвидации организации-должника (прекращении деятельности должника-ИП, смерти / объявлении умершим должника-физлица) именуются дебиторской задолженностью, невозможной (нереальной) для взыскания. Убытки от списания такой задолженности включаются в состав внереализационных расходов на дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (иностранной организации и иностранного индивидуального предпринимателя — из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физлица, не являющегося ИП, либо объявления такого физлица умершим (п. 3.23 ст. 175 НК).

При этом дебиторская задолженность должника, исключенного из ЕГР в связи с реорганизацией путем присоединения, не включается в состав внереализационных расходов организации-кредитора (ч. 4 подп. 3.23 ст. 175 НК). Это объясняется тем, что обязанности должника, исключенного из ЕГР, в связи с реорганизацией путем присоединения в полном размере переходят к реорганизованному юрлицу (ч. 2 п. 4 ст. 53, п. 2 ст. 54 ГК).

Заметим, что суммы дебиторской задолженности, которые сформировали в налоговом учете резервы по сомнительным долгам и учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК, не могут быть учтены в составе внереализационных расходов повторно по другим основаниям, например, предусмотренным подп. 3.22, 3.23, 3.24 п. 3 ст. 175 НК (ч. 25 письма МНС N 2-2-10/01952).

Пример. Списание дебиторской задолженности, по которой ранее был создан «налоговый» резерв по сомнительным долгам

Организация-кредитор получила документ, подтверждающий факт исключения должника из ЕГР. Ранее в отношении дебиторской задолженности по этому должнику в налоговом учете был создан резерв по сомнительным долгам и отражен в декларации по налогу на прибыль. Таким образом, на момент исключения должника из ЕГР сумма рассматриваемой дебиторской задолженности уже была учтена организацией-кредитором в составе внереализационных расходов в качестве резерва по сомнительным долгам. Поэтому включать в состав внереализационных расходов такую дебиторскую задолженность на дату исключения должника из ЕГР не требуется, т.к. эта задолженность уже была учтена при налогообложении.

Отражение дебиторской задолженности в налоговом учете
Основание для отражения Ликвидация организации-должника (прекращение деятельности должника-ИП, смерть / объявление умершим должника-физлица)
Когда отразить На дату исключения дебитора из ЕГРЮЛ и ИП (иностранной организации и иностранного ИП — из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юрлиц и ИП страны их учреждения) и (или) смерти физлица, не являющегося ИП, либо объявления такого физлица умершим
Куда включить В состав внереализационных расходов — если ранее суммы долга не включались во внеррасходы как «налоговый» резерв по сомнительным долгам Не учитывается при налогообложении — если ранее суммы долга включались во внеррасходы как «налоговый» резерв по сомнительным долгам
В каком размере В сумме долга, которая не включалась ранее во внеррасходы в качестве «налогового» резерва —
Как отразить в декларации В стр. 4.2 раздела I части I —
ПУД Бухсправка, акт на списание или иной документ

Обратите внимание!
Если дебиторская задолженность выражена в иностранной валюте, то курсовые разницы, возникающие с 01.01.2020 по 31.12.2025, могут быть отражены коммерческими организациями (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) в составе доходов (расходов) будущих периодов. Их списание на доходы (расходы) по финансовой деятельности производится в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025. В таких случаях с 2021 года списание курсовых разниц в бухучете сопровождается списанием на внереализационные доходы (расходы) (п. 1 Указа от 12.05.2020 N 159, Указ от 18.02.2021 N 51).

В налоговом учете организациям (за исключением банков) предоставлено право выбора периода включения курсовых разниц, определяемых в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, в состав внереализационных доходов и (или) расходов:

— в течение налогового периода на даты, определяемые ст. 174 и 175 НК;

— в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц должен быть закреплен в учетной политике и не может быть изменен в течение налогового периода (ч. 1 и 2 п. 14 ст. 167 НК).

В 2019 и 2020 годах такое право было предусмотрено подп. 1.1 Указа от 31.12.2019 N 504.

Примечание
Как учитывается дебиторская задолженность при налогообложении прибыли, см. в разделе 4.3 ЭГР.

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex