Как организации-производителю на ОСН  отразить в учете курсовые и суммовые разницы, возникшие при отражении операций по договору, в котором сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте?

Производитель (резидент Беларуси) заключил договор на  поставку товара с организацией-покупателем (резидент РФ). Сумма договора — 295 000 евро (валюта цены). Оплата  производится в российских рублях (валюта платежа).

По условиям договора покупатель осуществляет оплату путем перевода денежных средств на расчетный счет поставщика по курсу Центробанка РФ (приведен условно) на дату осуществления платежа по установленной договором схеме.

Так:

— 11.01.2021 от покупателя поступила первая часть предоплаты в  сумме 9 451 056,60 рос. руб. (295 000 евро x 40% x 80,0937 рос. руб., где 80,0937 рос. руб. — курс евро  Центробанка РФ на 11.01.2021), что составляет 118 000 евро;

— 08.02.2021 поступила вторая часть предоплаты в  сумме 13 133 164 рос. руб. (295 000 евро x 50% x 89,0384 рос. руб., где 89,0384 рос. руб. — курс евро Центробанка РФ на 08.02.2021), что составляет 147 500 евро;

— 01.03.2021 товар на сумму 295 000 евро отгружен в РФ по ТН и CMR-накладной;

— 04.03.2021 покупатель перечислил окончательный платеж в сумме 2 729 292,80 рос. руб. (295 000 евро x 10% x 92,5184 рос. руб., где 92,5184 рос. руб. — курс евро Центробанка РФ на 04.03.2021), что составляет 29 500 евро. На расчетный счет поставщика денежные средства поступили 05.03.2021, курс евро Центробанка РФ на эту дату составил 91,8129 рос. руб.

Документы, подтверждающие  экспорт продукции в РФ (в том числе  заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа РФ на бумажном носителе), производитель получил 03.03.2021.

Расходы на доставку экспортируемой продукции несет производитель. Его учетной  политикой установлено:

— выручка от реализации продукции признается в бухучете и при налогообложении прибыли на дату отгрузки (ч.  2 п. 17 Инструкции N 102). Эта же дата определена в  качестве дня отгрузки продукции для целей  исчисления НДС (п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 121 НК);

— курсовые разницы, возникающие в течение года, в бухучете отражаются в доходах (расходах) по финансовой деятельности (счет 91 «Прочие доходы и расходы») на дату возникновения. При налогообложении прибыли курсовые разницы учитываются в составе внердоходов (внеррасходов) в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174, 175 НК, в течение налогового периода (п. 7 НСБУ N 69, ч. 1 п. 14 ст. 167 НК).

Курс Нацбанка Беларуси  (условно):

1) 1 евро:

— на 11.01.2021 — 2,7372  бел. руб.;

— 08.02.2021 — 3,1211 бел. руб.;

— 01.03.2021 — 3,0727 бел. руб.;

— 04.03.2021 — 3,0818 бел. руб.;

2) 100 рос. руб.:

— на 11.01.2021 — 3,4172 бел. руб.;

— 08.02.2021 — 3,5097 бел. руб.;

— 01.03.2021 — 3,3343 бел. руб.;

— 04.03.2021 — 3,3548 бел. руб.

Общие положения

По договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимый или закупаемый им товар покупателю в собственность для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях (не связанных с личным, семейным, домашним и подобным использованием). Покупатель оплачивает поставляемый товар по договорной цене с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 5 ст. 424п. 1 ст. 454,  п. 1 ст. 455,  п. 1 ст. 456,  ст. 476, п. 1 ст. 486 ГК; п. 3 Положения о поставках товаров N 444).

Договор поставки считается заключенным, если стороны согласовали все его существенные условия (ч. 1 п. 1 ст. 402 ГК).

По общему правилу договор можно изменить по соглашению сторон (п. 1 ст. 420 ГК). Причем если иное не вытекает из законодательства или договора, то соглашение об изменении договора составляется в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 422 ГК).

Бухгалтерский учет

Дата отражения в бухучете выручки, выраженной в иностранной валюте, зависит от двух факторов: первый — наличие аванса; второй — его размер (полный или частичный). Поскольку в приведенной  ситуации аванс был получен частично, сумма  выручки и относящаяся к ней дебиторская задолженность отражаются в бухучете следующим образом (п. 1 ст. 12 Закона N 57-З; абз. 1, 4 ч. 1 п. 4 НСБУ N 69; ч. 4 письма N 2-2-10/01209/15-1-6/525):

— части, приходящиеся  на авансы, переведенные в евро, и соответствующая им сумма  дебиторской задолженности — по курсу белорусского рубля к евро, установленному Нацбанком на день поступления предоплаты;

— часть в евро, превышающая сумму полученной предоплаты, и относящаяся к ней сумма дебиторской задолженности — по курсу белорусского рубля к  евро, установленному Нацбанком на день отгрузки товара.

Справочно
В бухучете поставщика на дату отгрузки 01.03.2021 выручка от реализации товара показывается в сумме 873 996,50 бел. руб. (783 351,85 + 90 644,65), в том числе:
— выручка, приходящаяся на полученные от покупателя авансы по оплате товара, отражается по курсу евро на  дату поступления авансов и составляет 783 351,85 бел. руб. (118 000 евро x 2,7372  бел. руб. + 147 500 евро  x 3,1211 бел. руб.);
неперечисленная часть выручки отражается по курсу евро на дату  отгрузки и равняется 90 644,65 бел. руб. (29 500 евро x 3,0727 бел. руб.).

В  бухучете это оформляется записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 17, 22 Инструкции N 102; ч. 2 п. 48, ч. 2, абз. 2 ч. 3, ч. 4, 5 п. 70 Инструкции N 50).

Как правило, с течением времени курсы валют изменяются. Из-за этого могут образовываться курсовые разницы. Они возникают при пересчете выраженной  в иностранной  валюте стоимости денежных средств, дебиторской задолженности и обязательств в белорусские рубли  по официальному курсу белорусского рубля  по отношению к  соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком на дату совершения хозоперации в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца. Исключение составляют суммы полученных и выданных авансов, предоплаты (п. 2 НСБУ N  69).

Возникающие курсовые разницы относят либо на расходы (доходы) по финансовой деятельности, либо  на доходы (расходы) будущих периодов с дальнейшим включением в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности. Применяемый  порядок отражения курсовых  разниц в бухучете закрепляют в учетной политике (п. 7 НСБУ N 69, абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 1 Указа N 159).

Примечание

 Подробно об применении Указа N 159 см. в консультациях.

Справочно
Образовавшаяся у поставщика дебиторская задолженность в иностранной валюте в сумме 29 500 евро пересчитывается по курсу на дату поступления оплаты 04.03.2021.  В результате пересчета из-за  разницы курсов на дату отгрузки (01.03.2021) и на дату оплаты (04.03.2021) возникает курсовая разница в сумме 268,45 бел. руб. (29 500 евро x (3,0818 бел. руб. —  3,0727 бел. руб.)).

Согласно учетной политике организация отражает курсовые разницы в составе внердоходов (внеррасходов), учитываемых на счете 91 на  момент их возникновения (https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/157248/#M100035 п. 7 НСБУ N 69, https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/180550/#M100116 абз. 6 п. 15 Инструкции N 102).

При погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства,  и при погашении дебиторской  задолженности в валюте, отличной от валюты  цены, возникают так называемые суммовые разницы. Они подлежат включению в состав доходов и расходов  по финансовой  деятельности,  учитываемых на счете 91 (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы» (https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/180550/#M100111 абз. 1,  https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/180550/#M100197 7, https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/180550/#M100118 8 п. 15 Инструкции N 102; https://ilex-private.ilex.by/view-document/BELAW/147714/#M100013 ч. 6 письма N 2-2-10/01209/15-1-6/525).

Так как в данной ситуации стоимость предмета договора выражена в евро, а оплата  производится в российских рублях эквивалентно этой сумме, в бухучете продавца величина выручки отражается в белорусских рублях по курсу евро. Поступившая от покупателя оплата в российских рублях тоже пересчитывается по курсу Нацбанка, установленному для российского рубля, в  белорусские рубли. Между этими суммами возникает разница, которую и называют суммовой.

Справочно

В указанном случае:

— на дату отгрузки выручка в части, приходящейся на аванс, отражена в бухучете в сумме 783 351,85 бел. руб. (118 000 евро x 2,7372 бел.  руб. + 147 500 евро x 3,1211 бел. руб.);

— оплата поступила в сумме 783 896,17 бел. руб. (460 934,66 + 322 961,51).

В результате возникла положительная суммовая разница 544,32 бел. руб. (783 896,17 — 783 351,85). Она является доходом поставщика и учитывается в составе прочих доходов с отражением по дебету счета 91-1 и кредиту счета 62.

Образец

Образец заполнения товарной  накладной (ТН) при продаже на экспорт Образец заполнения CMR и ТН при отгрузке товаров на экспорт

Чтобы верно исчислить НДС, необходимо корректно определить его налоговую базу. В ситуации, когда продукция экспортируется по  договору, в котором сумма обязательств выражена в иностранной валюте (валюта платежа) эквивалентно  сумме в иной иностранной валюте (валюта цены), налоговая база определяется в белорусских рублях на момент фактической реализации (МФР). Для целей налогового учета надо не только рассчитать выручку от реализации, но и правильно учесть курсовые и суммовые разницы.

Подробно об этом, а также таблица проводок с цифрами по данной ситуации – далее в материале ilex.