Арендатор может с согласия арендодателя сдать арендованное имущество в субаренду <*>.

Это касается также имущества, находящегося в республиканской собственности, которое может быть передано в субаренду только с согласия арендодателя и на условиях, предусмотренных в договоре аренды <*>.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено ГК и иными актами законодательства <*>.

Субаренда представляет собой аренду, когда арендатор, арендующий имущество у одного лица, сдает это имущество другому лицу — субарендатору. В этом случае арендатор, «пересдающий» арендуемое имущество в аренду (субаренду), одновременно является и арендодателем (субарендодателем). А имущество, арендуемое им, одновременно является имуществом, сданным в аренду (субаренду).

В связи с этим при сдаче имущества в субаренду следует учесть некоторые нюансы налогообложения.

НДС

Обороты по передаче субарендодателем объекта аренды в субаренду субарендатору признаются объектом налогообложения НДС на территории Республики Беларусь <*>.

Налоговая база по НДС при передаче субарендодателем объекта аренды субарендатору определяется как сумма арендной платы <*>.

Сумма арендной платы отражается в налоговой декларации по НДС. На сумму арендной платы создается и выставляется ЭСЧФ.

При выставлении ЭСЧФ субарендатору субарендодатель при создании ЭСЧФ выступает в статусе «Посредник», субарендатор — в статусе «Потребитель» <*>.

Обороты по возмещению субарендодателю субарендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с субарендой, не включенной в сумму арендной платы, не облагаются НДС у субарендодателя.

Также не являются объектом исчисления НДС у субарендодателя обороты по возмещению субарендатору субарендодателем стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой <*>.

Суммы НДС, исчисленные арендодателем с арендной платы и предъявленные арендатору (субарендодателю), плательщику НДС, принимаются арендатором (субарендодателем) к вычету <*>.

НДС, предъявленный субарендодателем субарендатору, плательщику НДС, принимается субарендатором к вычету <*>.

Вычеты по НДС при субаренде производятся на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от субарендодателя, при условии их подписания субарендатором в установленном порядке электронной цифровой подписью <*>.

При этом суммы НДС, предъявленные арендодателем арендатору (субарендодателю), с возмещаемой арендатором (субарендодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы, не подлежат вычету <*>.

Налог на прибыль

Доходы субарендодателя от сдачи имущества в субаренду относятся к внереализационным доходам и определяются как и у обычного арендодателя, т.е. в сумме арендной платы, уплачиваемой субарендатором, которая включает в себя сумму вознаграждения субарендодателя и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы субарендодателя, а также в сумме расходов субарендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора <*>.

Датой отражения этих внереализационных доходов является дата признания доходов в бухучете <*>.

При налогообложении прибыли учитываются расходы субарендодателя по сдаче имущества в субаренду. Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в субаренду, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК.

Состав расходов по сдаче имущества в субаренду определяется с учетом положений ст. 130 и 131 НК <*>.

При этом сумма арендной платы, которую уплачивает субарендодатель арендодателю, относится к расходам субарендодателя по сдаче имущества в субаренду.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы по сдаче имущества в субаренду включаются в состав внереализационных доходов субарендодателя на дату фактического поступления арендной платы от субарендатора. На эту же дату признаются и расходы по сдаче имущества в субаренду в виде арендной платы, уплачиваемой субарендодателем по договору аренды, а также исчисленного НДС.

УСН

Организация и ИП, сдающие арендованное имущество в субаренду, не вправе применять УСН <*>.

Указанные организации и ИП (субарендодатели) не вправе применять УСН:

— с месяца, в котором они могут быть признаны организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК;

— в календарном году, если в предшествовавшем ему календарном году они являлись организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК <*>.

При этом организации и ИП признаются организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК, в течение срока действия соответствующего договора, а также по истечении этого срока до дня (включительно), в котором имел место последний факт получения выручки (дохода) по указанному договору <*>.

Налог на недвижимость

Особенностей определения плательщика налога на недвижимость в случае заключения арендатором договоров субаренды налоговым законодательством не установлено.

Арендодатель, арендатор и субарендатор не могут самостоятельно принимать решения и устанавливать в договоре аренды (субаренды), кто из них будет уплачивать налог на недвижимость. Определение плательщика налога на недвижимость осуществляется только на основании требований налогового законодательства.

При субаренде объекта недвижимости плательщик налога на недвижимость определяется в соответствии со ст. 183 и 184 НК, которые необходимо применять ко всем участникам арендных и субарендных отношений последовательно, начиная с собственника объекта недвижимости. При этом только одно лицо может быть признано плательщиком налога на недвижимость в отношении определенного объекта недвижимого имущества <*>.

В Письме МНС от 07.02.2013 N 2-2-13/303 в виде таблице приведены варианты различных отношений в результате сдачи объектов недвижимости в аренду и далее в субаренду (заглавными буквами обозначены плательщики налога на недвижимость):

N

п/п

Собственник Арендатор Субарендатор
1 2 3
1 БЕЛОРУССКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь) белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
2 иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель БЕЛОРУССКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
3 ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
4 ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО (КАК ПРИЗНАВАЕМОЕ, ТАК И НЕ ПРИЗНАВАЕМОЕ НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ), ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
5 физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
6 физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство), индивидуальный предприниматель, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь)
7 иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом Республики Беларусь), индивидуальный предприниматель иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Справочно
До заключения договора субаренды плательщиком налога на недвижимость признается арендатор (иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство)

БЕЛОРУССКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ (КАК ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ, ТАК И НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО)