Елена Горошко

налоговый консультант, сертифицированный аудитор, индивидуальный предприниматель


11 марта 2022 года ООО «ЮрСпектр» проведен аудиториум ilex на тему «УСН: изучаем новшества 2022 года». На данном мероприятии Елена Анатольевна рассказала об особенностях исчисления налога при УСН в 2022 году. Приведем наиболее интересные моменты из этого выступления.

1. Новшества для ИП

Начало своего выступления лектор посвятила новшествам УСН для ИП, актуальным в 2022 — 2023 годах. Данные изменения носят глобальный характер, поэтому их рассмотрение происходило в контексте общей картины трансформации режимов налогообложения ИП (см. схему).

По мнению Елены Анатольевны, много вопросов вызывает запрет на применение УСН ИП, оказывающими услуги (подп. 2.7 ст. 324 НК). В частности, один из главных вопросов: как правильно разграничить виды деятельности, относящиеся к услугам и работам?

Для ответа на этот вопрос, в первую очередь, нужно обратиться к нормам НК:

— услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности либо по ее завершении (подп. 2.30 ст. 13 НК). Причем для целей применения УСН сдача в аренду (предоставление в финансовую аренду (лизинг)) имущества признается услугой (абз. 9 п. 5 ст. 326 НК);

— работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (подп. 2.21 ст. 13 НК).

Если данные нормы не позволяют точно классифицировать деятельность, то в качестве следующего шага лектор рекомендовала воспользоваться разъяснениями МНС, размещенными в ilex. Ниже приведена сводная таблица разъяснений МНС, содержащих пояснения классификации видов деятельности для целей применения УСН:

Номер и дата письма Краткие пояснения классификации видов деятельности
Письмо МНС от 28.12.2021 N 3-1-9/02885 Согласно примерам, приведенным в письме, к услугам в целях налогообложения относятся:

— оказание услуг по управлению организацией;

— оказание бухгалтерских услуг;

— оказание услуг репетиторства;

— сдача в аренду имущества;

— предоставление потребителям для краткосрочного проживания жилых помещений, принадлежащих ИП на праве собственности

Письмо МНС от 30.12.2021 N 3-1-9/02917 Согласно примеру, приведенному в письме, к услугам в целях налогообложения относятся осуществление ремонта и обслуживание оборудования.
В письме также разъясняется, что если ИП относится к ИП, указанным в п. 2 ст. 324 НК, то такой плательщик не вправе применять УСН в отношении всей предпринимательской деятельности.ПримерИП на УСН в 2021 году осуществлял розничную торговлю, а также ремонт и техническое обслуживание транспортных средств. Планирует продолжить осуществлять указанные виды деятельности в январе 2022 года.Несмотря на то что предметом ремонта и технического обслуживания является материальный носитель (транспортное средство), данная деятельность не предполагает материального выражения ее результатов.Учитывая изложенное, в целях налогообложения осуществление ремонта и технического обслуживания транспортных средств следует классифицировать как услугу. В этой связи с января 2022 года ИП не вправе будет применять УСН в отношении всей предпринимательской деятельности, включая розничную торговлю
Письмо МНС от 21.01.2022 N 3-1-8/00179 В том случае, если результатом деятельности ИП является изготовление или переработка изделий (вещи) либо выполнение другой работы с передачей ее материального результата заказчику в рамках исполнения соответствующего договора подряда, при этом независимо от того, чьи материалы использовались для выполнения работы, то результат такой деятельности ИП для целей налогообложения следует классифицировать как работу.
Примеры деятельности, классифицируемой как работа, приведены в приложении 1.
В том случае, если условиями договора предусматриваются осуществление деятельности и оплата заказчиком исполнителю деятельности как таковой, а не результата этой деятельности, то такую деятельность ИП для целей налогообложения следует классифицировать как услугу.
Примеры деятельности, классифицируемой как услуга, приведены в приложении 2.В письме также разъясняется, что если ИП относится к ИП, указанным в п. 2 ст. 324 НК, то такой плательщик не вправе применять УСН в отношении всей предпринимательской деятельности.ПримерИП заключил с компанией Uber ML B.V.:— соглашение, согласно которому компания Uber ML B.V. перечисляет ИП стоимость услуг по перевозке, оплаченных в безналичном порядке пассажирами;

— договор об оказании информационно-рекламных услуг, согласно которому ИП оказывает компании Uber ML B.V. информационные и рекламные услуги.

В целях налогообложения оказание ИП информационных и рекламных услуг следует классифицировать как услугу.

В этой связи с 2022 года ИП не вправе применять УСН в отношении всей предпринимательской деятельности, включая перевозки пассажиров автомобилями-такси

Письмо МНС от 26.01.2022 N 3-1-10/КУ-00076 Выполняемые ИП услуги по написанию компьютерных кодов, в том числе необходимых для создания и функционирования веб-сайтов, системного, прикладного программного обеспечения (включая обновления, изменения и дополнения к программному обеспечению), относятся к деятельности в области компьютерного программирования. Соответственно, если деятельность ограничена только оказанием таких услуг, ИП вправе применять в 2022 году УСН (абз. 6 подп. 2.7 ст. 324 НК).

В то же время, если ИП дополнительно будет осуществлять деятельность по разработке веб-сайтов с последующим размещением в сети Интернет, для целей налогообложения такая деятельность классифицируется как услуга. В этой связи в соответствии с подп. 6.1 ст. 327 НК ИП утрачивает в целом право применять УСН с месяца, в котором ИП будет осуществляться деятельность по разработке веб-сайтов с последующим размещением в сети Интернет

Письмо МНС от 28.01.2022 N 3-1-10/КР-00086 К услугам относится деятельность по созданию 3D-моделей различных объектов для использования их в мобильных приложениях
Письмо МНС от 28.01.2022 N 3-1-10/ША-00072 Если осуществляемая ИП деятельность не относится к установленным законодательством исключениям, то для определения порядка налогообложения в такой ситуации следует исходить из определений терминов «работа» и «услуга», закрепленных в п. 2 ст. 13 НК, а не из классификации такой деятельности в соответствии с ОКЭД.

В то же время для целей отнесения оказываемых ИП услуг к исключениям в подп. 2.7 ст. 324 НК возможно использовать ОКЭД.

Так, виды деятельности, относящиеся к исключениям и перечисленные в подп. 2.7 ст. 324 НК, соответствуют следующим кодам ОКЭД:
— туристическая деятельность — код 791, который включает классы 7911 и 7912;
— деятельность в сфере здравоохранения — код 86;
— деятельность сухопутного транспорта — код 49, который включает группы 491, 492, 493 494;
— услуги по общественному питанию — код 56, который включает группы 561, 562, 563;
— деятельность в области компьютерного программирования — код 62010.

В письме МНС от 28.01.2022 N 3-1-10/ША-00072 приведен пример использования ОКЭД для классификации деятельности.

Пример

Деятельность ИП по перевозке грузов автомобильным транспортом в соответствии с ОКЭД относится к группе 494 «Деятельность грузового автомобильного транспорта и предоставление услуг по переезду (перемещению)». Соответственно, для целей применения УСН такая деятельность относится к деятельности сухопутного транспорта и плательщик вправе применять УСН

Письмо МНС от 03.02.2022 N 3-1-9/00300 Для определения порядка налогообложения при осуществлении ИП лесозаготовок, распиловки, строгания и пропитки древесины, геодезической и картографической деятельности следует исходить из определений терминов «работа» и «услуга», закрепленных в п. 2 ст. 13 НК. Руководствоваться классификацией такой деятельности в соответствии с ОКЭД нельзя, поскольку согласно ОКЭД подклассы включают как виды работ, так и виды услуг
Письмо МНС от 11.02.2022 N 3-1-9/00356 ИП, реализующие имущественные права на разработанные ими программные продукты, при соблюдении иных условий применения УСН, предусмотренных гл. 32 НК, вправе применять УСН.

Таким образом, если деятельность ИП ограничена только разработкой и размещением мобильных приложений на площадке AppStore и (или) иных аналогичных площадках на основании договорных отношений, при исполнении которых ИП реализует (передает) имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, то такой ИП вправе применять в 2022 году УСН.

Аналогичные подходы применяются при реализации (передаче) имущественных прав на иные объекты интеллектуальной собственности. При этом необходимо учитывать, что не вправе применять УСН ИП, реализующие имущественные права на средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания и другое) (подп. 2.1.3 ст. 324 НК)

Также Елена Анатольевна отметила, что ИП предоставлено право одновременно применять по одним видам деятельности УСН, а по другим — исчислять единый налог с ИП и иных физлиц (п. 25 ст. 342 НК). Однако, по разъяснениям специалистов налоговых органов, это право не распространяется на случаи, когда ИП осуществляет виды деятельности, не позволяющие применять УСН в соответствии с подп. 2.7 ст. 324 НК. Данный вывод следует из позиции налоговых органов, которая пояснялась ранее: если ИП относится к ИП, указанным в п. 2 ст. 324 НК, то такой плательщик не вправе применять УСН в отношении всей предпринимательской деятельности.

2. Особенности налогообложения организаций в переходный период

Лектор отметила, что в переходный период имеют место случаи, когда сделка начата в одних условиях налогообложения, а закончена в других. Возникающие при этом особенности налогообложения организаций были рассмотрены на практических примерах.

Пример 1

В 2022 году организация на УСН получила плату за товары, переданные и не оплаченные в период применения УСН с уплатой НДС с ведением Книги. Несмотря на то что в 2022 году организация не является плательщиком НДС по реализации объектов, ей необходимо исчислить НДС по реализации оплаченных товаров. При этом момент фактической реализации определяется как день поступления денег на счет или в кассу, но не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров. Налог при УСН в данной ситуации исчисляется по новой ставке — 6% (п. 1, абз. 2 п. 6 ст. 128, п. 1 ст. 329 НК, п. 1 ст. 140 НК-2021).

Пример 2

Организация в 2021 году применяла УСН без НДС с ведением Книги, с 2022 года перешла на общую систему налогообложения (ОСН). В ноябре 2021 года эта организация оказала услуги заказчику. Плата за них поступит в 2023 году.

В данной ситуации стоимость оказанных услуг налогом при УСН не облагается. Для цели исчисления налога на прибыль стоимость оказанных услуг включается в выручку не позднее 31 декабря 2022 года (абз. 3 п. 3, п. 15 ст. 328 НК-2021, п. 4 ст. 182 НК).