Сергей Ещенко

Кандидат экономических наук, заведующий
лабораторией проблем учетной политики и финансов
ОАО НИИ «Стройэкономика» при Минстройархитектуры РБ


Интервью с практическими советами участникам строительной отрасли.

Постановлением Минстройархитектуры от 20.07.2018 N 29 была утверждена Инструкция о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее — Инструкция N 29). Есть ли в ней какие-либо кардинальные изменения, касающиеся составления и заполнения актов выполненных работ в строительстве? На какие новшества следует обратить внимание?

Нет, кардинальных изменений Инструкция N 29 не содержит, так как в ней аккумулированы все основные правила относительно порядка оформления актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, которые раньше применялись по умолчанию.

Тем не менее многие участники строительной деятельности (заказчики, подрядчики, субподрядчики) не стремятся соблюдать существующие правила оформления актов, вследствие чего на практике встречаются самые разнообразные способы их оформления. Одним из таких довольно распространенных способов является оформление сторонами трехстороннего (тройственного) договора и акта, который подписывается заказчиком, генеральным подрядчиком и субподрядчиком. Однако в соответствии с нормами ГК и Правилами заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совмина от 15.09.1998 N 1450 (далее — Правила N 1450), субподрядчик не является продавцом работ заказчику. Поэтому при заключении такого договора необходимо оформлять документы, отражающие взаимные обязательства только двух сторон: заказчика и генподрядчика, генподрядчика и субподрядчика. Кроме того, трехсторонний акт не может служить основанием для принятия НДС к вычету, так как не содержит полной информации о том, кто по отношении к кому является продавцом или покупателем.

Инструкцией N 29 предусмотрено, что оказание генподрядчиком услуг субподрядчику оформляются отдельным актом и в актах формы С-2б и С-2в не отражается. Что это означает?

Обратите внимание, что в актах формы С-2б и С-2в строка «Услуги генерального подрядчика (-)» не предусмотрена. При формировании цены строительных работ, выполненных субподрядчиком в отчетном периоде, услуги генерального подрядчика не могут рассматриваться как затраты, формирующие стоимость строительных работ, выполняемых подрядчиком, поэтому в акте данные затраты не указываются.

В то же время при наличии в договоре субподряда условия, согласно которому генподрядчик обязуется оказать субподрядчику определенные услуги, а субподрядчик их оплатить, результат оказания таких услуг должен быть подтвержден отдельным первичным учетным документом — актом об оказании услуг.

Урегулирован ли вопрос по курсовым разницам, возникающим при строительстве объектов, в части отнесения их на счет 08 либо 91?

На сегодняшний момент, полагаем, его можно считать урегулированным, так как с этой целью в Инструкцию о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 N 10 (далее — Инструкция N 10), подготовлены соответствующие изменения и дополнения.

Корректировочные акты выполненных работ: правомерно ли их составлять и в каких случаях? Как они влияют на бухучет выручки и затрат?

Да, составление таких видов актов осуществляется в соответствующих случаях. Кроме того, п. 7 Инструкции N 29 предусмотрено, что в при изменении количества и стоимости принятых работ по решению суда или по результатам контрольных обмеров составляются корректировочные акты.

На бухгалтерский учет выручки и затрат влияют не сами корректировочные акты, а то, как последствия их составления классифицируются с позиции Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 N 80 (далее — Стандарт N 80), в котором, в частности, даны определения:

изменение в учетной оценке, под которым понимается корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности;

ошибка — неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности <*>.

По нашему мнению, данные корректировочных актов, составляемых вследствие изменения цены работ, свидетельствуют об изменениях в учетных оценках, которые отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с п. 6 — 7 Стандарта N 80.

Так, сумма изменения в учетной оценке:

— непосредственно не влияющего на величину собственного капитала в бухгалтерском учете отражается в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период. И в составе доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды;

— непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение. В бухгалтерской отчетности за отчетный период — посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Нужно ли подрядчику вести учет затрат и выручки отдельно по каждому объекту строительства (договору строительного подряда)? По возможности на условном простом примере показать, как должен быть организован такой учет.

Да, это требование является обязательным и предусмотрено нормами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 N 44 (далее — Инструкция N 44).

Правоотношения сторон в процессе исполнения договора строительного подряда регулируются Правилами N 1450.

К существенным условиям договора строительного подряда относится условие о порядке и сроках представления проектной документации, ее содержание и состав, количество представляемых экземпляров <*>.

Заказчик обязан передать подрядчику проектную документацию, а также разрешительную и иную документацию, необходимую для исполнения договора, в сроки и количестве, предусмотренных этим договором <*>.

Подрядчик в соответствии с Инструкцией N 10 и п. 6 Инструкции N 29 оформляет акты по каждой части объекта строительства (по каждому зданию, сооружению, виду инженерных сетей, благоустройству и др.), выделенной согласно проектной документации в составе объекта строительства. В бухгалтерском учете заказчика такие части рассматриваются как объекты учета <*>.

Подрядчиком прямые затраты учитываются по каждому договору строительного подряда (объекту строительства) по дебету счета 20 «Основное производство» субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материалов», 25 «Общепроизводственные затраты», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других <*>.

Косвенные затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», к которым относятся, например, расходы:

— на организацию работ на строительных площадках;

— затраты на охрану труда и обеспечение санитарно-гигиенических требований;

— затраты по контролю качества выполняемых строительных работ;

— затраты на устранение результата строительных работ ненадлежащего качества, выявленного в течение гарантийного срока эксплуатации объекта строительства;

— и т.п.,

распределяются между договорами подряда (объектами строительства) в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ» <*>.

Пример

У подрядчика заключены договоры строительного подряда по объекту 1 и объекту 2.

Прямые затраты в течение отчетного периода учитываются им в разрезе каждого из договоров по дебету счета 20 «Основное производство», на субсчете 20.1 «Договор 1» и субсчете 20.2 «Договор 2»:

N п/п Наименование прямых видов затрат Затраты на объекте 1, руб. Затраты на объекте 2, руб.
1 Материалы 60000 75000
2 Заработная плата рабочих основного производства 32000 38000
3 Затраты на эксплуатацию машин и механизмов <*> 12000 8000
4 Стоимость работ, выполненных субподрядными организациями <*> 32000 42000
5 Прочие прямые затраты:

— обязательные отчисления, установленные законодательством, от заработной платы рабочих основного производства;

— затраты на служебные командировки рабочих основного производства и административно-управленческого персонала, закрепленного за конкретным объектом строительства (прорабы, мастера, начальники участков);

— затраты на оплату услуг сторонних организаций по охране объекта, если договором строительного подряда эта обязанность возложена на подрядчика;

— и т.п.

6000 8000
ИТОГО 142000 171000
———————————

<*> В бухгалтерском учете подрядчика затраты, связанные с эксплуатацией и содержанием строительных машин и механизмов, а также стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается в составе общепроизводственных затрат. Однако включение их в состав фактической себестоимости работ, выполненных в отчетном периоде, осуществляется прямым методом.

Косвенные затраты по условиям учетной политики распределяются пропорционально доле заработной платы рабочих основного производства по каждому из объектов (договоров).

N п/п Наименование косвенных видов затрат Сумма, руб.
1 Организация работ на строительных площадках 2000
2 Затраты на охрану труда и обеспечение санитарно-гигиенических требований 3500
3 Затраты по контролю качества выполняемых строительных работ 1800
ИТОГО 7300

Соотношение косвенных расходов к заработной плате рабочих основного производства:

по объекту 1 — 45,71% (32 000 / (32 000 + 38 000) x 100);

по объекту 2 — 54,29% (100 — 45,71).

Косвенные затраты по объекту 1 (7300 x 45,71%) = 3336,83.

Косвенные затраты по объекту 2 (7300 x 54,29%) = 3963,17.

Нужно ли в проектно-сметной документации при расчете стоимости строительства закладывать суммы НДС по всем работам, или только по тем, которые облагаются НДС?

Стоимость строительства объектов на территории Республики Беларусь определяется на основании Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 N 51 (далее — Инструкция N 51).

За итогом гл. 1 — 11 сводного сметного расчета стоимости строительства учитываются налоги и отчисления в соответствии с действующим законодательством <*>.

Таким образом, по работам, облагаемым НДС, суммы причитающихся к уплате налогов будут отражены в сметной документации в соответствии с этой нормой.

В тех случаях, когда стоимость определенного вида работ (объектов) освобождается от обложения НДС, стоимость материальных ресурсов, учитываемых при формировании сметной стоимости строительства и цены подрядных работ, принимается с учетом НДС, уплачиваемого при их приобретении.

При приобретении подрядчиком строительных материалов в товаросопроводительных документах единицы измерения зачастую отличаются от указанных в проектно-сметной документации. При оприходовании, списании материалов в бухучете, а также заполнении актов выполненных работ на основании каких данных следует переводить количество материалов из одних единиц измерения в другие? Нужно ли при этом составлять какой-либо документ и если да, то какой?

Порядок бухгалтерского учета строительных материалов организациями, исполняющими в соответствии с законодательством функции подрядчика, регулируется Инструкцией о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утв. постановлением Минстройархитектуры от 24.01.2008 N 4 (далее — Инструкция N 4).

Аналитический учет движения строительных материалов по наименованиям товарно-материальных ценностей ведется в материальном отчете формы С-19 (далее — материальный отчет).

В графе «Единица измерения» материального отчета указывается единица измерения строительных материалов, в которой производится списание материала согласно установленным нормам. В случае когда поставщиком в товаросопроводительных документах указаны иные единицы измерения, чем те, которые используются для списания материала на производство работ согласно установленным нормам, учет материалов осуществляется одновременно в двух единицах измерения. При этом перевод количества материалов из одних единиц измерения в другие производится инженерными службами организации на основании технических справочников с составлением соответствующей справки, составляемой в произвольной форме <*>.

Можно ли в договоре строительного подряда предусмотреть возмещение подрядчику стоимости приобретенных им у сторонних организаций услуг, если такие расходы не были предусмотрены в проектно-сметной документации? При перевыставлении заказчику таких услуг будут ли эти суммы являться для подрядчика выручкой?

Цена строительных работ формируется в соответствии с Положением о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утв. постановлением Совмина от 18.11.2011 N 1553 (далее — Положение N 1553).

Цена заказчика формируется на основании проектной, в том числе сметной, документации с учетом даты начала строительства объекта (выполнения строительных, специальных, монтажных работ), указанной заказчиком в задании на проектирование <*>.

В свою очередь, под ценой предложения подрядчика понимается цена подрядных работ (строительства объекта (выполнения строительных, специальных, монтажных работ)), рассчитанная на основании проектной, в том числе сметной, документации подрядными организациями — претендентами на заключение договора строительного подряда <*>.

Цена, определяемая по результатам выбора заказчиком подрядной организации на основании цены предложения подрядчика, приобретает статус неизменной договорной (контрактная) цены (далее — неизменная цена).

Положением N 1553 определены методы расчета цены предложения подрядчика.

Сметная документация, служащая основанием при формировании цены, разрабатывается на основании Инструкции N 51.

Главой 9 сводного сметного расчета стоимости строительства (приложение 4 к Инструкции N 51) предусматриваются средства на прочие работы и затраты. Нормативы средств, предусматриваемые данной гл. 9, разрабатываются в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке разработки и применения нормативов прочих расходов, утв. приказом Минстройархитектуры от 08.05.2012 N 144 (далее — Методические рекомендации).

При проектировании и строительстве объекта состав и стоимость прочих расходов определяется на основании данных заказчика, данных проекта организации строительства, условий выполнения строительно-монтажных работ, расположения строительной организации относительно объекта строительства и т.д. <*>.

Таким образом, цена работ, сформированная подрядчиком, включает все виды затрат, предусмотренных проектной документацией, в том числе расходы компенсирующего характера.

В связи с этим договором строительного подряда не может быть предусмотрено возмещение подрядчику стоимости каких-либо работ, услуг, стоимость которых не учтена ценой работ в соответствии с условиями договора. Однако в случае наличия такого условия стоимость «возмещаемых» заказчиком услуг у подрядчика будет включена в выручку <*>.

В договоре строительного подряда оговорено, что подрядчик включает в акты стоимость строительных материалов по цене их приобретения и прикладывает документы на покупку материалов. В бухучете стройматериалы списываются подрядчиком по средневзвешенным ценам. Какие цены и стоимость указывать в ведомости расхода материалов к актам выполненных работ?

Законодательством, в том числе устанавливающим правила формирования неизменной договорной контрактной цены (Положение N 1553) и порядок оформления актов сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ (Инструкция N 29), не предусматривается обязанность подрядчика в составлении ведомости расхода материалов, прикладываемой к акту выполненных работ.

Необходимость в составлении и представлении такого документа предусматривается сторонами в условиях договора строительного подряда.

В связи с тем что необходимость в составлении ведомости расхода материалов связана, прежде всего, с применением п. 10 Положения N 1553, в частности, неизменная цена корректируется в случае изменения стоимости материалов, изделий и конструкций, эксплуатации машин и механизмов по сравнению с их стоимостью, учтенной в неизменной цене (в случаях, если это предусмотрено договором строительного подряда), — в ней указываются цены приобретения в соответствии с данными первичных учетных документов.

Некоторые особенности корректировки договорной (контрактной) цены исходя из фактических цен приобретения материалов предусмотрены также письмом Минстройархитектуры от 20.03.2013 N 10-02/2396.

На стройплощадке подрядчиком снят плодородный слой грунта. В дальнейшем данная земля будет использована на площадке для подсыпки, благоустройства и т.п. Нужно ли документально оформлять оприходование и списание грунта? Если да, то кто ответственный: подрядчик или заказчик? Аналогичная ситуация и по использованию иных возвратных отходов и материалов (бой кирпича от разборки зданий, обрезки и остатки стройматериалов и т.д.).

В соответствии с Кодексом о земле землепользователи, землевладельцы, собственники земельных участков, в том числе арендаторы, осуществляют снятие, использование и сохранение плодородного слоя почвы при проведении работ, связанных с нарушением земель <*>.

Плодородный слой почвы, не используемый сразу в ходе строительных работ (далее — грунт), должен быть складирован в бурты на специально отводимой для этого площадке <*>.

Нормативными правовыми актами не регламентирован порядок бухгалтерского учета грунта в стоимостной оценке у подрядчика и (или) заказчика, получаемого при выполнении строительных работ, в связи с чем его учет осуществляется подрядчиком за балансом в натуральных единицах измерения (куб. м). Соответственно, ответственным за учет движения грунта на забалансовых счетах является подрядчик.

В отношении боя кирпича, полученного от разборки зданий, сооружений, и остатков строительных материалов, использованных подрядчиком при выполнении строительных работ, действует иной порядок.

Например, бой кирпича, полученного от разборки зданий, сооружений, учитывается в составе материалов, полученных от разборки.

Учет в сметной документации решений, связанных с повторным использованием строительных материалов, осуществляется в соответствии с п. 12 Инструкции N 51.

В случаях, когда в соответствии с проектом осуществляется снос, а также работы по разборке материалов на объектах реконструкции, реставрации и ремонта, в результате которых намечается получить материалы, пригодные для повторного применения, или производится попутная строительству добыча отдельных материалов (камень, гравий, лес и др.), за итогом локальных смет (локальных сметных расчетов) приводятся возвратные суммы, не исключаемые из итога локальной сметы (локального сметного расчета) и показываемые отдельной строкой под названием «Возврат материалов» <*>.

Стоимость повторно используемых материалов на данном объекте включается в локальные сметы и определяется по отпускным (текущим) ценам на аналогичные по назначению материалы <*>.

Согласно проектным решениям для возмещения расходов, возникающих при выполнении строительных работ, работ по разборке и сносу, могут быть предусмотрены следующие средства, подлежащие включению в локальные сметы:

— на приведение материалов в годное состояние с учетом транспортных расходов по их доставке до места приведения в годное состояние и обратно до места складирования;

— средства на выполнение работ на строительной площадке по использованию, подготовке к использованию строительных отходов в качестве вторичного сырья и (или) к их удалению, определяемые по нормативам расхода ресурсов <*>.

На основе номенклатуры, предполагаемого количества и цены получаемых для последующего использования материалов и (или) строительных отходов определяются возвратные суммы, из которых вычитаются расходы по приведению материалов в пригодное для использования состояние и транспортные расходы <*>.

Количество получаемых строительных отходов и материалов для их дальнейшего использования уточняется в ходе строительства актом на разборку материалов. Одновременно уточняется оценочная стоимость материалов в составе возвратных сумм <*>.

Акт оприходования материалов, полученных от разборки, формы С-14 (далее — акт формы С-14) и порядок его заполнения установлены постановлением Минстройархитектуры от 25.01.2013 N 3.

Акт формы С-14 используется для подтверждения факта разборки, а также количества и стоимости материалов, полученных от разборки, и является основанием для отражения этих материалов в бухгалтерском учете организации, являющейся их собственником.

На размер возвратных сумм уменьшается сумма финансирования строительства объекта.

Как подрядчику определить, что относится к оборудованию, а что к материалам? Нужно ли в договоре строительного подряда отдельно прописывать установку дополнительного оборудования, не предусмотренного проектно-сметной документацией?

Законодательство не содержит конкретных критериев, позволяющих разделить материалы и оборудование. В целях выполнения строительно-монтажных работ и в целях бухгалтерского учета и налогообложения к категории оборудования относятся различные виды запасов.

Так, в целях бухгалтерского учета и налогообложения к оборудованию будут относиться запасы, не предусматриваемые сметными нормативами расхода ресурсов для соответствующих видов работ. Стоимость такого оборудования формируется в бухгалтерском учете путем суммирования фактических затрат на его приобретение и в случае, если для его эксплуатации необходима установка (монтаж), стоимости работ по монтажу. После окончания строительства оно, как правило, зачисляется в состав основных средств.

В целях организации строительного производства разделение ресурсов на оборудование и материалы, конструкции, изделия осуществляется проектной организацией на стадии проектирования. Результаты этой работы отражаются в ведомости материалов и ведомости оборудования, являющимися составными частями проектной документации.

Установку дополнительного оборудования следует рассматривать как монтаж оборудования, который в соответствии с перечнем видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности, утв. постановлением Минстройархитектуры от 10.05.2011 N 17, относится к строительной деятельности.

Такие работы классифицируются как работы, выполняемые в процессе возведения, реконструкции, реставрации объекта строительства, что предполагает обязательное наличие проектной документации.

Заказчик грузовым транспортом привез на стройплощадку оборудование генподрядчику. Генподрядчик передал оборудование для монтажа субподрядчику (передача в пределах стройплощадки). Возникают ли в данном случае операции по реализации оборудования и нужно ли составлять ТТН (ТН) при передаче оборудования от заказчика генподрядчику и от генподрядчика субподрядчику?

Учет движения оборудования, требующего монтажа, осуществляется в соответствии с Инструкцией N 10.

В соответствии с п. 34 Инструкции N 10 передача заказчиком оборудования, требующего монтажа, подрядной организации для проведения работ по монтажу отражается у заказчика по дебету счета 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (субсчет 07-2 «Оборудование к установке, переданное в монтаж») и кредиту счета 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (субсчет 07-1 «Оборудование к установке на складе») и оформляется накладными, формы которых установлены Минфином.

Соответственно, операция по передаче оборудования заказчика генподрядчиком субподрядчику для монтажа также оформляется накладными по формам, утв. Минфином.

Оборудование заказчика, принятое в монтаж, учитывается подрядной организацией на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа» <*>.

Таким образом, во всех приведенных выше случаях при передаче оборудования заказчика оборотов по реализации не образуется.

Передача субподрядчиком генподрядчику и генподрядчиком заказчику смонтированного оборудования заказчика осуществляется только на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных, монтажных и иных специальных работ.

Основанием для отражения стоимости оборудования в составе затрат по строительству являются акты сдачи-приемки строительных работ по монтажу оборудования, в которых за итогом стоимости выполненных работ (справочно) указываются наименование, количество и стоимость установленного оборудования заказчика. Стоимость оборудования в стоимость работ по монтажу оборудования не включается <*>.