ООО «ЮрСпектр» провело аудиториум на тему «Налоги-2022: налог на прибыль, ресурсные налоги». Докладчиком выступил Олег Алексеевич Бурдюк, аудитор, налоговый консультант, заместитель председателя Палаты налоговых консультантов. Во время встречи у участников возникали многочисленные вопросы. Ответы на основные из них в части исчисления налога на прибыль представлены в статье.

1. Трансфертное ценообразование

1.1. Новый вид сделок, подлежащий контролю соответствия рыночным ценам

В 2022 году в правилах, определяющих стороны сделок, подлежащих контролю соответствия рыночным ценам, ничего не изменилось. Как и ранее, контролю трансфертного ценообразования (далее — ТЦО) подлежат сделки, совершенные с взаимозависимыми лицами — нерезидентами (юридическими или физическими лицами), а также с взаимозависимыми лицами — резидентами, которые не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль (освобождены от налога на прибыль) в установленных законодательством случаях (п. 1 ст. 88 НК).

Вместе с тем расширены виды сделок, которые подлежат контролю ТЦО. С 2022 года к ним дополнительно относятся операции (п. 2 ст. 87 НК):

— по реализации (погашению) или получению ценных бумаг, производных финансовых инструментов;

— предоставлению (получению) кредита (займа).

В связи с появлением новых объектов контроля, дополнены и уточнены источники информации для установления правильности определения налоговой базы налога на прибыль или размера убытка при осуществлении анализируемых сделок (абз. 2 и 7 ч. 1 п. 1 ст. 90 НК).

В частности, при отсутствии информации о сопоставимых сделках по предоставлению (получению) займа используется информация о совершенных в сопоставимых условиях банковских вкладах (депозитах) в месяце заключения договора анализируемого займа (абз. 4 п. 2 ст. 90 НК).

По мере совершения анализируемых сделок, подпадающих под контроль ТЦО, организации обязаны сообщать об их наличии в налоговые органы. Такое информирование осуществляется через ЭСЧФ. Нюанс состоит в том, что отметка о том, что сделка подпадает под контроль ТЦО, производится параллельно с созданием ЭСЧФ для целей НДС. То есть организация создает ЭСЧФ по НДС и в ней же ставит отметку о том, что данная сделка является анализируемой.

С 2022 года создавать ЭСЧФ нужно также по операциям, связанным с получением или предоставлением кредитов и займов. Получается, что предоставление и получение кредитов и займов не являются объектом для исчисления НДС, соответственно для целей НДС ЭСЧФ создавать не нужно. Вместе с тем у организации возникает обязанность в данной ситуации создавать ЭСЧФ для целей налога на прибыль (п. 64, 65 Инструкции N 15).

Ранее было множество разъяснений специалистов налоговых органов, что несмотря на отсутствие оснований по созданию ЭСЧФ для целей НДС, организации обязаны создавать ЭСЧФ по операциям, попадающим в категорию анализируемых в соответствии с гл. 11 НК.

До настоящего времени нет разъяснений от специалистов налоговых органов, в какой момент нужно составлять ЭСЧФ для целей налога на прибыль по операциям по кредитам и займам — то ли один раз в момент получения (предоставления) кредита (займа), то ли ежемесячно в момент начисления или получения процентов. Пока следует исходить из общего принципа начисления процентов. В соответствии с законодательством проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухучете расходами ежемесячно. Для налога на прибыль такие проценты тоже учитываются ежемесячно (п. 37 Инструкции N 102; п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 174 НК).

Таким образом, пока нет официальных разъяснений, следует быть готовым к тому, что к 20 февраля 2022 года необходимо будет подать ЭСЧФ по тем процентам по кредитам и займам, которые попадают под контроль ТЦО.

Сообщать об анализируемых, в том числе по кредитам (займам), сделках нужно независимо от достижения установленного критерия, при превышении которого начинает осуществляться их контроль ТЦО и независимо от ставки процента, в том числе и если она 0.

Справочно
В зависимости от категории плательщика, вида совершенной сделки стоимостной порог, при превышении которого осуществляется контроль ТЦО, может быть установлен в размере 400 000 бел. руб. (без НДС, акцизов) или 2 000 000 бел. руб. (без НДС, акцизов). По некоторым сделкам стоимостной порог для контроля ТЦО не установлен (например, по операциям с недвижимостью), т.е. сделка попадает под контроль ТЦО независимо от применяемой цены (п. 3 ст. 88 НК).

При определении значения стоимостного порога по анализируемым сделкам, при достижении которого осуществляется контроль ТЦО, для сделок по предоставлению (получению) кредитов (займов) ценой сделки признается сумма кредита (займа) (ч. 2 п. 4 ст. 88 НК).

1.2. Включение бонусов в цену анализируемой сделки

По общему правилу, установленному НК, при реализации или приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в сделках, перечисленных в ст. 88 НК должны применяться цены, близкие к рыночным. При определении цены сделки учитываются все условия, которые влияют на ее значение.

В связи с этим с 2022 года появилась норма о том, что полученные покупателем бонусы при определении цены сделки для контроля ТЦО учитываются только в том случае, если они получены не позднее 365 дней после совершения анализируемой сделки. В случае более позднего их получения при определении цены сделки они учитываться не будут. На продавцов данное ограничение не распространяется.

Пример

Организация приобретает товары у организации, являющейся ее взаимозависимым лицом и применяющей УСН. Первая партия товара отгружена 26.02.2021. По условиям договора, при достижении определенного объема поставок продавец предоставляет покупателю бонус в размере 10% от стоимости ранее отгруженных товаров. 02.02.2022 покупатель выполнил предусмотренные в договоре условия. На основании акта от 04.02.2022 поставщик предоставил покупателю предусмотренный договором бонус.

В случае появления необходимости контроля сделок с данным контрагентом на предмет соответствия применяемых цен на товары рыночным, сумма полученного бонуса будет учитываться в цене сделки (будет уменьшать сумму сделки), т.к. бонус предоставлен в периоде до 365 дней после первой отгрузки товара.

Ответы на вопросы участников

Прописан ли где-то порядок заполнения ЭСЧФ по операциям по предоставлению (получению) кредитов (займов), начислению процентов по ним?

На сегодняшний день такой порядок нигде не прописан. Ожидается внесение изменений в инструкцию по ЭСЧФ, возможно, в ней предусмотрят положения о том, как заполнить ЭСЧФ по операциям по кредитам (займам), в т.ч и по беспроцентным займам. Остается вопрос, как поступать с кредитами (займами), выданными до 1 января 2022 года. Если не будет никах разъяснений со стороны специалистов налоговых органов, то считаю, что ЭСЧФ по таким операциям нужно будет подать, отразив в ней максимально полно всю необходимую информацию. Таким образом требование законодательства будет соблюдено и у налоговых органов не должно возникнуть вопросов.

Нужно ли подавать ЭСЧФ по беспроцентным займам?

С 2022 года под контроль ТЦО попадают также беспроцентные займы.

Анализируя сделки на предмет ТЦО, налоговые органы устраняют возможную недоплату налога на прибыль. НК не запрещает выдавать беспроцентные займы, и, если такие договоры имеются, нет обязанности их перезаключать. Но имея беспроцентные займы, вы должны оценивать, как это повлияет на налог на прибыль. Например, при получении беспроцентного займа организация не несет расходов на уплату процентов по нему, поэтому по налогу на прибыль возникает переплата в сравнении с ситуацией, когда по полученным займам уплачиваются проценты. И обратная ситуация, когда выдаются беспроцентные займы. Получается, что организация теряет потенциальные доходы и недоплачивает налог на прибыль. Обращаю внимание, что корректировка налоговой базы налога на прибыль производится за соответствующий налоговый период в том случае, если она не приводит к уменьшению суммы налога на прибыль (ч. 4 п. 5 ст. 87 НК).

Для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в целях контроля ТЦО в НК определены используемые источники информации для сопоставления условий сделок. Для кредитов (займов) это данные информационно-ценовых агентств, информация о процентах (доходах) по кредитам (займам), сложившихся по итогам биржевых торгов. При отсутствии или недостаточности информации из вышеуказанных источников в отношении займов применяются проценты по банковским вкладам (депозитам) при сопоставимых условиях.

О беспроцентных займах также нужно информировать налоговые органы через выставление ЭСЧФ для целей налога на прибыль.

Необходимо ли сообщать налоговым органам об операциях по беспроцентным займам, выданным работнику?

Под контроль ТЦО попадают только определенные виды сделок между определенным кругом лиц. Операции по выдаче займов работникам к ним не относятся. Следовательно, сообщать в налоговые органы об их совершении не требуется.

Заем предоставлен нерезидентом взаимозависимым лицом в 2015 году и до настоящего времени не возвращен. Нужно ли с 2022 года оформлять ЭСЧФ?

Если займ, выданный до 1 января 2022 года, до сих пор не возвращен, то на суммы начисляемых в бухучете процентов ежемесячно надо оформлять ЭСЧФ. А если заем беспроцентный, то по такому займу тоже ежемесячно создается ЭСЧФ.

В какой валюте нужно указывать данные в ЭСЧФ, если получен заем в иностранной валюте?

Показатели в ЭСЧФ заполняются только в белорусских рублях. Если создание ЭСЧФ осуществляется не для НДС, а для налога на прибыль, то в ЭСЧФ нужно указать ту сумму, которая будет отражена в декларации по налогу на прибыль. Напомню, что начисление процентов в бухучете осуществляется ежемесячно, для налога на прибыль в аналогичном порядке. Соответственно, если уплата процентов производится авансом, то их сумма пересчитывается по курсу на дату предоплаты. Если проценты не будут оплачены, то их стоимость пересчитывается по курсу на последний календарный день месяца (п. 2 и 3 НСБУ N 69).

Какая предусмотрена ответственность за непредставление информации по анализируемым сделкам?

По сделкам, подлежащим контролю ТЦО, за невыставление ЭСЧФ для налога на прибыль предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере до 20 базовых величин, за непроставление в ЭСЧФ признака анализируемой сделки — в виде штрафа от двух до тридцати базовых величин (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 14.6 КоАП).

Подпадают ли под ТЦО операции по займам с резидентом СЭЗ?

В соответствии с налоговым законодательством к сделкам, подлежащим контролю соответствия рыночным ценам, относятся сделки по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, совершенные со взаимозависимым юрлицом — налоговым резидентом Республики Беларусь, являющимся резидентом СЭЗ. Поэтому да, операции по займам с резидентом СЭЗ попадают под контроль ТЦО (п. 2 ст. 87, абз. 2 подп. 1.2 ст. 88 НК).

Нужно ли сообщать налоговым органам о погашении основного долга по займу?

На мой взгляд, информирование налоговых органов о наличии анализируемых сделок по займам должно быть привязано к процентам. По поводу погашения самих займов считаю, что обязанности сообщать об этом налоговым органам у организации не возникает.

Распространяется ли контроль ТЦО на товарные займы?

Для целей ТЦО принимаются кредиты (займы) независимо от способа их оформления. Исключение составляют только коммерческие займы. Поэтому на товарные займы контроль соответствия рыночным ценам распространяется в общеустановленном порядке (подп. 1.12 ст. 87 НК, ст. 770 ГК).

Заем выдан взаимозависимым лицом до 2022 года. Тогда обе стороны сделки находились на общей системе налогообложения. С 2022 года заемщик перешел на УСН. Попадает ли данная операция под контроль ТЦО?

Оценивать сделку на необходимость контроля ТЦО нужно на момент появления доходов или расходов, то есть ежемесячно. Один из контрагентов стал применять УСН, в нашем случае заемщик, а заимодавец остался на ОСН. Если со стороны заимодавца сумма процентов занижается, то получается, что он недоплачивает налог на прибыль. Соответственно, данная операция подпадает под контроль ТЦО.

Если бы перехода на УСН не было, то такие операции не попадали бы под контроль ТЦО, соответственно, ЭСЧФ создавать было бы не нужно.

Обязан ли крупный плательщик составлять документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной ставки по займу в случае предоставления займа взаимозависимому лицу?

Для организации, включенной в перечень крупных плательщиков, подлежат контролю сделки, если цена сделки (сумма цен сделок), определенная в соответствии с гл. 11 НК, с одним контрагентом в календарном году превышает 2 000 000 бел. руб. (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов) (подп. 3.1 и 3.2 ст. 88 НК).

Следует обратить внимание, что для целей ТЦО сделки суммируются. Отдельно суммируются все сделки по продаже и отдельно все сделки по покупке. С 2022 года к таким сделкам добавляются операции по займам. То есть сделки по продаже суммируются с выданными займами, а сделки по покупке суммируются с полученными займами (ч. 1 п. 4 ст. 88 НК).

Если сумма цен сделок в совокупности, в том числе и по займам, не превышает 2 000 000 бел. руб. в год, то данные сделки не попадают под контроль ТЦО. Однако информировать налоговые органы о них нужно, как уже было сказано, через выставление ЭСЧФ. Такая обязанность установлена независимо от достижения установленного критерия в 2 000 000 бел. руб. (п. 1 ст. 97 НК).

Если же по отдельному контрагенту цена сделки (сумма цен сделок) достигнет критерия в 2 000 000 бел. руб. либо по покупке, либо по продаже, то данные сделки попадают под контроль ТЦО. Соответственно, необходимо будет составить документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной в них цены, в вашем случае ставки по предоставленному займу (ч. 1 п. 2 ст. 97 НК).

По займу, полученному от физлица, уплачиваются проценты. Нужно ли их сумму отражать в ЭСЧФ?

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией займами, признаются в бухгалтерском учете расходами. Информирование налоговых органов о наличии анализируемых сделок по займам, приводящим к расходам, производится только если физлицо нерезидент. Поэтому, если заимодавец — физлицо резидент, то ЭСЧФ создавать не нужно, т.к. контроль ТЦО по операциям по займам с физлицами-резидентами налоговым законодательством не предусмотрен. В данном случае физлицо рассматривается как нерезидент с точки зрения гражданства, а не налогового резидентства (п. 1.3 ст. 87 НК).

Организация предоставила беспроцентный заем аффилированному физлицу. Нужно ли в таком случае выставлять ЭСЧФ?

Если аффилированное физлицо является резидентом, то ЭСЧФ создавать не нужно, т.к. такие сделки не контролируются на соответствие применяемым по ним ценам рыночным.

В 2010 году выдан заем на жилье работнику под 5%. Нужно ли сообщить об этом в налоговую в 2022 году?

Что касается операций с работниками, то при условии наличия взаимозависимости под контроль ТЦО попадают только сделки по продаже или приобретению недвижимости. Исключение составляют сделки, в результате которых физлицо приобрело в собственность жилое помещение, в котором оно постоянно проживало не менее пяти лет. Операции по выданным займам работникам не попадают под контролируемые. ЭСЧФ по ним создавать не нужно (подп. 1.3 ст. 88 НК).

Заем выдан взаимозависимому лицу, резиденту, применяющему единый налог для производителей сельхозпродукции (колхозу). Нужно выставлять ЭСЧФ?

К сделкам, подлежащим контролю соответствия рыночным ценам, относятся сделки, совершенные со взаимозависимым юрлицом — налоговым резидентом, применяющим особые режимы налогообложения. В соответствии с разделом VII НК применение единого налога для производителей сельхозпродукции относится к особым режимам налогообложения. Соответственно, в данном случае нужно создавать ЭСЧФ (гл. 34 НК).

Организация на УСН в 2021 году выдала заем нерезиденту. Нужно ли выставлять ЭСЧФ на проценты?

ТЦО касается только плательщиков налога на прибыль. УСН в общем случае заменяет налог на прибыль за исключением отдельных операций. Операция, рассматриваемая в вопросе, к ним не относится. Поэтому организации на УСН при предоставлении займа нерезиденту информировать налоговые органы об этом не обязаны, ЭСЧФ составлять не нужно (подп. 1.1.1 ст. 326 НК).

2. Затраты, учитываемые при налогообложении

2.1. Расходы организации, имеющей филиалы

С 2022 года внесено изменение в понятие «филиал». Ранее, кроме всех остальных условий, филиалу для того чтобы исполнять налоговые обязательства юрлица нужно было иметь отдельный баланс. Теперь вместо этого установлено, что филиал должен осуществлять ведение бухучета с определением финансового результата по его деятельности и это должно быть определено в учетной политике создавшего его юрлица (ст. 14 НК).

У организации, имеющей филиалы, определение валовой прибыли осуществляется отдельно по организации, отдельно по филиалам. Соответственно, доходы и расходы по деятельности организации и ее филиалов также учитываются раздельно (п. 3 ст. 167, ч. 1 п. 2 ст. 169 НК).

С 2022 года в НК появились новые нормы, в соответствии с которыми организация кроме затрат, связанных с ее управлением, вправе передавать филиалам проценты по кредитам и займам, и курсовые разницы, возникающие при переоценке этих кредитов и займов (ч. 4 п. 14 ст. 167, ч. 1 п. 2 ст. 169, ч. 2 подп. 2.4 ст. 170 НК).

Вопрос по передаче остальных курсовых разниц, например по передаваемым филиалам товарам или услугам при централизованном их приобретении и оплате головной организацией, остается открытым.

2.2. Нормируемые затраты