23.08.2023 ООО «ЮрСпектр» провело аудиториум ilex, посвященный учету операций с имущественными правами. Галина Викторовна Старовойтова выступила лектором и осветила ключевые аспекты этой темы, а также ответила на вопросы, заданные участниками. В данном кратком обзоре представлены основные моменты, обсужденные на мероприятии.

1. Понятие имущественных прав

С юридической точки зрения имущественные права представляют собой элементы гражданских прав, составляющие часть имущества (ст. 128 ГК).

К имущественным правам юристы относят следующие категории:

1. Вещные права, такие как право собственности (владения, пользования и распоряжения), право хозяйственного ведения, право оперативного управления.

2. Обязательные права. Например, право, которое лицо имеет на получение определенных сумм или выполнение определенных действий от другой стороны.

3. Права на результаты интеллектуальной собственности или средство индивидуализации. Например, это может включать в себя право пользования программным продуктом, информационным ресурсом или владение товарным знаком. Данные права позволяют владельцу защищать свои интересы и контролировать использование своей интеллектуальной собственности или средства индивидуализации другими лицами.

Если исходить из экономической сущности имущественного права, то это есть нематериальный актив (НМА).

В целях бухгалтерского учета к НМА относятся имущественные права ( п. 7 Инструкции N 25):

1) в отношении объектов интеллектуальной собственности (ОИС):

— объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;

— объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;

— объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;

— иных ОИС;

2) вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;

3) в отношении иных объектов.

Инвентарным объектом НМА является совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 9 Инструкции N 25).

Важно отметить, что для принятия к учету активов в качестве НМА должны соблюдаться условия, перечисленные в п. 4 и 5 Инструкции N 25. При невыполнении какого-либо из этих условий понесенные затраты не признаются НМА и включаются в состав расходов организации.

В налоговом законодательстве под имущественными правами подразумеваются права, вытекающие из договорных и недоговорных отношений, в том числе возникающие по поводу определения судьбы имущества, связанные с его владением, пользованием и распоряжением, имущественные права на ОИС (подп. 2.9 ст. 13 НК).

Заметим, что согласно ст. 980 ГК к ОИС относятся:

1) результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки и литературы, изобретения, полезные модели, ноу-хау и др.);

2) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания);

3) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами.

2. Бухгалтерский учет создания, приобретения и передачи прав на ОИС

Приведем примеры бухгалтерских записей для отдельных практических ситуаций:

1. Приобретение лицензиатом прав на ОИС.

Справочно
По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом использования ОИС (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий ОИС (п. 1 ст. 985 ГК).

Дебет	Кредит	Содержание операции
Стоимость права пользования, оплачивается лицензионным вознаграждением в виде паушального платежа <*> (формируется первоначальная стоимость НМА)
08	60	Отражено начисление лицензионного вознаграждения в виде паушального платежа
08	76	Отражены иные затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта НМА
18	60, 76	Отражен предъявленный НДС
04	08	Принят к учету объект НМА
68	18	Принят к вычету предъявленный НДС
60	51	Перечислено лицензионное вознаграждение в виде паушального платежа
20 (25, 26), 44, 90-10	05	Начислена амортизация объекта НМА, используемого в предпринимательской деятельности
Стоимость права пользования, оплачивается лицензионным вознаграждением в виде роялти <**> (НМА не образуется)
20 (25, 26), 44	60, 76	Отражено начисление лицензионного вознаграждения в виде роялти
18	60, 76	Отражен предъявленный НДС
68	18	Принят к вычету предъявленный НДС
60, 76	51	Перечислено лицензионное вознаграждение в виде роялти
——————————— <*> Паушальный платеж — выплата лицензионного вознаграждения в виде зафиксированной в договоре суммы (Глоссарий модельного законодательства для государств — участников Содружества Независимых Государств в области интеллектуальной собственности). <**> Роялти — вознаграждение автору в виде части от доходов лица, использующего произведение, выплачиваемое с определенной периодичностью (Глоссарий модельного законодательства для государств — участников Содружества Независимых Государств в области интеллектуальной собственности).

Роялти может быть выражено как процент от прибыли лицензиата или выкуп части его акций.

2. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКТР) за счет государственных средств организацией-заказчиком, обладающей имущественными правами на результаты научно-технической деятельности.

Справочно
По договору на выполнение научно-исследовательских работ одна сторона (исполнитель) обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а другая сторона (заказчик) обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 723 ГК).

Дебет	Кредит	Содержание операции
08	10, 43, 60, 70, 76, 69 и др.	Отражаются затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКТР
98	08	Отражаются затраты, которые при выполнении НИОКТР покрываются за счет государственных средств
51	98	Получены государственные средства для проведения НИОКТР или для покрытия затрат на такие работы

3. Выполнение НИОКТР организацией-исполнителем в рамках договоров, финансируемых за счет государственных средств и подлежащих обязательной коммерциализации.

Дебет	Кредит	Содержание операции
20	10, 43, 60, 70, 76, 69 и др.	Отражаются затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКТР
90-4	20	Списана себестоимость НИОКТР после приемки выполненных работ в целом или этапов работ
08	20	При долевом владении имущественными правами на НИОКТР исполнителями и заказчиками часть затрат признается объектом НМА при его дальнейшей коммерциализации

4. Передача по лицензионному договору прав на использование ОИС.

Дебет	Кредит	Содержание операции
04	08	Актив признается НМА в соответствии с законодательством
25, 26, 44 и др.	05	Актив используется в деятельности и амортизирует свою стоимость
Стоимость права пользования, оплачивается лицензионным вознаграждением в виде паушального платежа
76	98	В соответствии с заключенным лицензионным договором определяется причитающаяся к получению сумма паушального платежа
98	90-1, 90-7, 91	Отражена в составе доходов сумма лицензионного вознаграждения, приходящаяся на отчетный период (месяц)
90, 91	68	Начислен НДС по реализации имущественных прав
90-4, 90-5, 91	70, 76, 69 и др.	Отражаются расходы правообладателя по доведению до состояния пригодного к использованию ОИС, права на который переданы пользователю
51, 52	76	Получен денежный платеж в соответствии с условиями лицензионного договора
Стоимость права пользования, оплачивается лицензионным вознаграждением в виде роялти
76	90-1, 90-7, 91	Отражается причитающаяся к получению сумма лицензионного вознаграждения в виде роялти
90, 91	68	Начислен НДС по реализации имущественных прав
90-4, 90-5, 91	70, 76, 69 и др.	Отражаются расходы правообладателя по доведению до состояния пригодного к использованию ОИС, права на который переданы пользователю
51, 52	76	Получен денежный платеж в соответствии с условиями лицензионного договора

3. Особенности налогообложения

Налог на прибыль. Обязанность по исчислению налога на прибыль возникает у лицензиара в момент признания выручки от реализации имущественных прав на ОИС.

Выручка отражается на дату признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством с учетом установленных специальных норм (ч. 1 п. 7 ст. 168 НК).

Дата передачи имущественных прав определяется по выбору налогоплательщика (п. 9 ст. 168, п. 8 ст. 121 НК):

— либо как последний календарный день каждого месяца, к которому относится такая передача, а если она завершается до окончания месяца — последний день передачи имущественного права;

— либо как день передачи имущественного права, оформляемый первичным учетным документом (ПУД).

Затраты, связанные с реализацией имущественных прав на ОИС, которые учитываются при налогообложении прибыли, определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Учитываемые при налогообложении прибыли затраты отражаются в том отчетном квартале, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 169, ч. 1 п. 2 ст. 185 НК).

НДС. Реализация имущественных прав является объектом налогообложения НДС. Реализацией имущественных прав признается передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения имущественных прав или формы соответствующих сделок (ч. 1 п. 1 ст. 31, подп. 1.1 ст. 115 НК).

Передачей имущественных прав на ОИС признаются (ч. 4 п. 1 ст. 31 НК):

— передача таких прав правообладателем полностью или частично другому лицу по договору, предусматривающему передачу (уступку) исключительных прав на такие объекты;

— предоставление правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) либо лицензиатом сублицензиату разрешения использовать соответствующий ОИС.

Днем передачи имущественных прав по выбору плательщика признается (п. 8 ст. 121 НК):

— либо последний календарный день каждого месяца, к которому относится передача имущественного права, а если передача имущественных прав завершается до окончания месяца — последний день такой передачи;

— либо день передачи имущественного права в соответствии с оформленным ПУД.

МФР имущественного права у нового кредитора, приобретшего денежное требование, признается день полного или частичного прекращения соответствующего денежного обязательства путем исполнения, предоставления отступного, зачета, новации.

Местом реализации имущественных прав признается Республика Беларусь, если покупатель имущественных прав на ОИС осуществляет деятельность в Беларуси и (или) наша страна является местом его нахождения (жительства) (ч. 1 подп. 1.4 ст. 117 НК).

Если покупателем является иностранная организация, а потребителем — ее постоянное представительство, находящееся и зарегистрированное в установленном порядке в Республике Беларусь, то местом реализации наша страна:

1) признается, если иное не установлено в абз. 3 ч. 2 подп. 1.4 ст. 117 НК;

2) не признается в отношении части реализованных одной иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, другой иностранной организации имущественных прав на ОИС, составляющей менее 10% от их стоимости в соответствующем периоде, которая потреблена в Республике Беларусь представительством (постоянным представительством, филиалом) (ч. 2 подп. 1.4 ст. 117 НК).

В сделках с нерезидентами территория Республики Беларусь может признаваться местом реализации, в связи с чем белорусский резидент обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Данное положение применяется при приобретении имущественных прав у иностранных организаций, иностранных ИП, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (ст. 114, подп. 1.1 ст. 115 НК).

Место реализации имущественных прав при сделках с нерезидентами Республики Беларусь определяется следующим образом:

N п/п	Имущественные права	Реализация (передача) покупателям		Приобретение у продавцов
		иностранным резидентам (за исключением резидентов государств — членов ЕАЭС)	резидентам государств — членов ЕАЭС	иностранных резидентов (за исключением резидентов государств — членов ЕАЭС)	резидентов государств — членов ЕАЭС
1	Реализация (передача) имущественных прав на ОИС, за исключением услуг в электронной форме	Иностранное государство (абз. 2 ч. 3 подп. 1.4 ст. 117 НК)	Иностранное государство (абз. 2 ч. 2 подп. 4) п. 29 Протокола)	Республика Беларусь (абз. 2 ч. 3 подп. 1.4 ст. 117 НК)	Республика Беларусь (абз. 2 ч. 2 подп. 4) п. 29 Протокола)
2	Реализация (передача) имущественных прав (кроме прав на ОИС)	Республика Беларусь (ч. 1 подп. 1.6 ст. 117 НК)	Иностранное государство (абз. 2 ч. 2 подп. 4) п. 29 Протокола)	Иностранное государство (ч. 1 подп. 1.6 ст. 117 НК)	Республика Беларусь (абз. 2 ч. 2 подп. 4) п. 29 Протокола)

Заметим, что обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) освобождаются от НДС (подп. 1.45 ст. 118 НК). При их приобретении у нерезидента НДС не исчисляется (п. 5 ст. 114 НК).

Правообладатель в отношении оборотов по реализации имущественных прав, освобожденных от НДС, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Период отказа — не менее одного года (п. 3 ст. 118, п. 1 ст. 127 НК).

Налог на доходы иностранных организаций. Если правообладателем является организация — нерезидент Республики Беларусь, а пользователем — белорусская организация или ИП, у правообладателя возникают налоговые обязательства на территории Беларуси в части налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, а пользователь выступает в качестве налогового агента. Согласно подп. 1.3 ст. 189 НК объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций признается роялти. К доходам в виде роялти относятся:

— вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в том числе компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания;

— плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау);

— плата за использование имущества (к которому для целей налогообложения налогом на доходы относится в том числе любого вида оборудование, включая транспортные средства) на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом.

Исключением являются платежи по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

Заметим, что паушальный платеж, причитающийся иностранной организации, в целях налога на доходы иностранных организаций относится к доходам в виде роялти и облагается указанным налогом.

Ставка налога по роялти составляет 15% (подп. 1.5 ст. 192 НК).

Подоходный налог. Если правообладателем является физлицо — нерезидент Республики Беларусь, а пользователем — резидент Республики Беларусь, у правообладателя возникают налоговые обязательства на территории Беларуси в части подоходного налога с физлиц, а пользователь признается налоговым агентом и обязан удержать подоходный налог у физлица по ставке 13% (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 216, подп. 1.1 ст. 196, подп. 1.3 ст. 197, п. 1 ст. 214 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex