Наталья Филипповна Звороно,

член правления, эксперт ассоциации налогоплательщиков, практикующий юрист


14–15 марта 2023 г. одним из самых популярных поисковых запросов в нашей стране стал поиск текста постановления Совмина от 7 марта 2024 г. № 164 (далее – постановление № 164), которым:

1) введена повышенная ставка налога на доходы иностранных организаций в отношении дивидендов, выплачиваемых определенным иностранным организациям;

2) введены ограничительные меры по исполнению положений некоторых международных соглашений в отношении отдельных доходов.

Однако для бизнеса стала неожиданностью не только ставка налога на доходы, но и «многоступенчатость» вступления в силу норм постановления № 164 и собственно определение конкретной даты, с которой повышенная ставка будет действовать.

Этот вопрос – не единственный в попытке бизнеса понять и адаптироваться к новым правилам применения норм международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения между государствами.

Вместе с Натальей Филипповной Звороно, членом правления, экспертом ассоциации налогоплательщиков, практикующим юристом, разбираемся с новыми правилами и отвечаем на наиболее популярные вопросы бизнеса последних дней.  

— Наталья Филипповна, правильно ли утверждать, что Республика Беларусь с 14 марта 2024 г. постановлением № 164 в одностороннем порядке отменила соглашения об избежании двойного налогообложения?

— Нет, постановление № 164 не отменяет соглашения об избежании двойного налогообложения, а временно приостанавливает действие отдельных статей двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран. Если точнее – приостанавливается действие статей двусторонних соглашений, устанавливающих пониженные ставки и виды доходов, в отношении которых они применяются (проценты, дивиденды, доходы от отчуждения имущества), заключенных Республикой Беларусь со странами – членами Европейского союза, Австралийского Союза, Канадой, Княжеством Лихтенштейн, Королевством Норвегия, Новой Зеландией, Республикой Албания, Республикой Исландия, Республикой Северная Македония,  Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, США, Черногорией, Швейцарией.

Применение пониженных ставок по международным соглашениям приостанавливается не с 14 марта 2024 г., а с 1 июня 2024 г.

— Ставка налога на доходы в размере 25% будет применяться к доходам, указанным в подп. 1.4 п. 1 ст. 189 НК, а это дивиденды и приравненные к ним доходы, с 14 марта 2024 г. или с 1 апреля 2024 г.?

— И не с 14 марта 2024 г., и не с 1 апреля 2024 г. Ставка налога на доходы по дивидендам и приравненным к ним доходам в размере 25% водится на период с 1 апреля 2024 г. по 31 декабря 2026 г. 

Вместе с тем нормы п. 2 постановления № 164 вступают в силу в порядке, установленном п. 5, а именно в первый день месяца, наступающего по истечении двух месяцев с даты официального опубликования постановления № 164. Датой официального опубликования является 13 марта 2024 г. Следовательно, нормы п. 2 постановления № 164, в соответствии с которыми по 31 декабря 2026 г. приостановится применение частей двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения по приложению к постановлению № 164, вступят в силу 1 июня 2024 г.

Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Это прямо установлено ст. 8 Конституции и ст. 5 НК.

Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами, то применяются нормы международного договора, если иное не установлено ч. 2 п. 2 ст. 5 НК.

Поэтому плательщики налога на доходы, поименованные в подп. 1.4 п. 1 ст. 189 НК, сохраняют право на применение ставок, установленных соответствующим двусторонним международным соглашением об избежании двойного налогообложения, до 1 июня 2024 г.,  при предоставлении сертификата о резидентстве или иного документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации получателя дохода.

То есть национальным законодательством с 1 апреля 2024 г. вводится повышенная ставка налога на доходы в размере 25%, но до 1 июня 2024 г. белорусские организации, являющиеся налоговыми агентами, вправе применить ставку, установленную международным соглашением на основании норм ст. 8 Конституции, ст. 5 НК и п. 5 постановления № 164. 

— Если приостанавливается действие ст. 10 двустороннего международного соглашения об избежании двойного налогообложения с Литвой, значит, дивиденды, получаемые от Литовской компании ее участниками – физическими лицами, находящимися в Республике Беларусь в 2024 г., тоже облагаются по ставке 25%?

— Нет, доходы, получаемые физическими лицами – участниками литовской компании, облагаются подоходным налогом по ставке 13% в соответствии с нормами п. 1 ст. 214 НК,  при этом такие лица вправе зачесть налог, уплаченный литовской компанией у источника выплаты в порядке ст. 22 соглашения и ст. 224 НК.

Необходимо понимать, что п. 2 постановления № 164 будет приостановлено действие только некоторых статьей двусторонних международных налоговых соглашений, в которых установлены виды доходов и применяемые к ним ставки налогов, а также право страны на удержание соответствующего налога с таких доходов. При этом действие статьей соглашений, устанавливающих порядок зачета налогов, уплаченных в одной из стран – участниц такого соглашения, т.е. механизм устранения двойного налогообложения, не приостанавливается. Кроме того, нормы ст. 224 НК устанавливают механизм устранения двойного налогообложения, аналогичный механизму, установленному соглашениями об избежании двойного налогообложения, который применяется самостоятельно и независимо от соглашения с соответствующей страной. 

— В п. 7 ст. 3 НК указано, что акты налогового законодательства, в том числе устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента Республики Беларусь. Значит, если белорусская организация примет решение о выплате дивидендов своему иностранному участнику, например, кипрской компании, в мае 2024 г., она обязана будет удержать и заплатить в бюджет налог на доходы по ставке 25%, потому что на дату выплаты дохода уже будет действовать повышенная ставка налога?

— Нет, это не так. Действительно, п. 7 ст. 3 НК установлено, что акты налогового законодательства, повышающие налоговые ставки, применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходится дата  фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента. В отношении дивидендов закон, в данном случае НК, устанавливает специальный порядок определения даты получения этого вида дохода для целей налогообложения.

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 191 НК). Днем начисления дохода (платежа) в виде дивидендов признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 191 НК):

— дата отражения в бухучете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов (подп. 2.2 ст. 191 НК);

— дата отражения в бухучете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом указанного дохода иностранной организации (подп. 2.3 ст. 191 НК).

Обратите внимание
Указанный порядок определения даты возникновения обязательства по уплате налога на доходы при выплате дивидендов и приравненных к ним доходам иностранным организациям, не осуществляющим деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, применим только налоговыми агентами, ведущими бухгалтерский учет. 

Белорусские организации, не ведущие бухучет, определяют день начисления дохода (платежа) иностранной организации по дате выплаты дохода иностранной организации (п. 4 ст. 191 НК).

Следовательно, если решение о выплате дивидендов принято общим собранием участников белорусской организации, ведущей бухучет,  до 1 апреля, а выплата произведена мае 2024 г., то выплата дивидендов иностранному участнику организации-нерезиденту производится с удержанием и уплатой налога на доходы в бюджет по ставке 15%, если не предоставит сертификат о резидентстве иностранного получателя дивидендов.

— Повышенная ставка налога на доходы применяется и в отношении компаний – резидентов ПВТ, и «Великого камня»? В постановлении № 164 не предусмотрено исключений для них.

— По мнению автора, повышенная ставка в этом случае, не применяется. В соответствии с п. 5 ст. 3 НК коллизия НПА, регулирующих вопросы налогообложения, разрешается в порядке, установленном законодательством о нормотворческой деятельности. В силу норм ст. 23 и 70 Закона о нормативных правовых актах, декреты и указы Президента обладают большей юридической силой по отношению к постановлениям Совмина.

В связи с этим ставки налога на доходы в размере 5% и в размере 0%, установленные п. 36 Положения, утвержденного Декретом № 12, и п. 51 Положения, утвержденного Указом от 12 мая 2017 г. № 166, и подп. 2.3-1 п. 2 Указа № 163, соответственно, применяются при выплате дивидендов иностранным участникам из недружественных стран и не изменяются с 1 апреля 2024 г. 

— Так как п. 2 постановления № 164 приостанавливается действие части норм соглашений об избежании двойного налогообложения, то налоги, уплаченные с дивидендов физических лиц – налоговых резидентов Беларуси, которые получают такие доходы от участия в иностранных компаниях с местом нахождения в недружественных странах, больше не зачитываются в Республике Беларусь с 14 марта 2024 г. (вступления в силу постановления № 164)?

— Постановление № 164 не изменило и не устранило механизм устранения двойного налогообложения путем зачета налогов, уплаченных в иностранном государстве. Более того, приостановление действия ряда статей международных налоговых соглашений не затронуло действие статей этих же соглашений по порядку применения зачета налогов, уплаченных плательщиками в одном из договаривающихся государств.

Кроме того, нормы ст. 224 НК позволяют устранять двойное налогообложение и без наличия международного соглашения. Следовательно, с 1 апреля 2024 г. физические лица-резиденты при получении дивидендов от участия в компаниях, местонахождением которых является страна, включенная в перечень, утвержденный постановлением Совмина от 6 апреля 2022 г. № 209, продолжат применять зачет налогов, уплаченных от источника выплаты в иностранном государстве.

Постановление № 164 в текущий момент не ввело новое регулирование или новые ставки в отношении дивидендов, получаемых физическими лицами – налоговыми резидентами Беларуси из недружественных стран. Однако мы можем констатировать, что государство в 2024 г. будет прорабатывать вопросы изменения ставок подоходного налога в отношении таких дивидендов, что прямо вытекает из норм п. 4 постановления № 164. Вместе с тем эти нормы буду (если будут) реализованы в проекте изменений в НК и вступят в силу не ранее 1 января 2025 г. В связи с чем полагаем, что в 2024 г. нет правовых оснований для неприменения механизма устранения двойного налогообложения в отношении дивидендов, полученных от иностранных компаний, расположенных в недружественных странах.