31 декабря 2017 г. вступил в силу Указ № 468 об отражении курсовых разниц. Это не единственный нормативный документ, принятый в 2017 году и регулирующий порядок учета курсовых разниц. В частности, ранее был принят Указ № 298. Чтобы лучше разобраться, какие отношения регулирует Указ № 468, когда и как его применить, ответим на следующие вопросы.

На кого распространяется Указ № 468 и затрагивает ли он бухгалтерский учет? Данный документ касается коммерческих организаций (кроме банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – организации) и регулирует порядок отражения курсовых разниц в налоговом учете (точнее, их включения во внереализационные доходы при налогообложении прибыли), а также участие курсовых разниц при исчислении части прибыли (дохода) согласно Указу № 637, обязывающему госпредприятия и объединения перечислять часть прибыли в бюджет. Вопросы бухгалтерского учета в Указе № 468 не раскрываются, но вместе с тем он повлияет и на бухучет в части необходимости отражения отложенного налогового обязательства.

На какие курсовые разницы распространяется Указ № 468? Списать в состав внереализационных доходов по Указу № 468 можно только те курсовые разницы, которые накопились на счете 98 в связи с применением Указа № 103.

Напомним, согласно Указу № 103 курсовые разницы, образовавшиеся в январе и августе 2015 г., а также в течение всего 2016 года и числящиеся у коммерческих организаций в составе доходов (расходов) будущих периодов, должны списываться на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г. (данное правило не касается банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) <*>.

Указ № 468 изменяет этот порядок списания положительных курсовых разниц в части их налогового учета.

Как списываются курсовые разницы по Указу № 468? Указом N 468 установлено, что организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31.12.2017 в составе доходов будущих периодов (т.е. на счете 98), превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов (т.е. на счете 97), вправе включить сумму превышения во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. Эту сумму превышения можно также учитывать в 2018 году и при расчете части прибыли по Указу № 637.

Отметим, в Указе № 468 не предусмотрена возможность списания в 2017 году курсовых разниц, учтенных на счете 98, на счет 97 в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31.12.2017 в составе расходов будущих периодов. Это означает, что для списания этих сумм курсовых разниц следует применять Указ № 103, то есть их надо списать со счета 98 и 97 в равных размерах соответственно на доходы и расходы по финансовой деятельности (на субсчета 91-1 и 91-4). Иначе говоря, «схлопывание» курсовых разниц записью Д 98 – К 97 не предусмотрено.

Таким образом, в 2017 году положительные курсовые разницы в сумме, равной остатку отрицательных курсовых разниц, учтенных на счете 97, списываются в кредит счета 91-1, а отрицательные курсовые разницы в таком же размере списываются в дебет счета 91-4. При этом в налоговом учете эти курсовые разницы отражаются без особенностей. Остаток положительных курсовых разниц на счете 98 подлежит списанию в налоговом учете в следующем году не позднее 31.12.2018 по решению руководителя. В бухгалтерском учете 31.12.2017 на этот остаток надо сделать запись Д 98 – К 91-1 и начислить от него отложенное налоговое обязательство (Д 99 – К 65). По мере включения этого остатка во внереализационные доходы отложенное налоговое обязательство погашается <*>.

Применяется ли Указ № 468, если по состоянию на 31.12.2017 остаток курсовых разниц на счете 97 больше, чем на счете 98? Нет. В этом случае организации могут применить положения Указа № 298. В отличие от Указа № 468 он позволяет «схлопнуть» курсовые разницы на счетах 97 и 98 в одном размере, а оставшиеся после этого списания отрицательные курсовые разницы перенести в дебет счета 91-4 и учесть их в составе внереализационных расходов в порядке и сроки, установленные руководителем, но не позже 31.12.2018 <*>.

Таким образом, чтобы определить, какой Указ можно применить (№ 298 или № 468), организациям необходимо сопоставить остатки курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. на счетах 97 и 98:

 

Можно ли не применять Указы № 298 и № 468? Да. Если организация не желает переносить списание курсовых разниц на 2018 год по Указу № 298 или № 468, то применяется Указ N 103. В этом случае имеющиеся остатки курсовых разниц списываются 31 декабря 2017 г. со счетов 97 и 98 на счет 91 в общеустановленном порядке: Д 91-4 – К97 и Д 98 – К91-1.

Таким образом, организации вправе самостоятельно определить, как списать курсовые разницы: по Указу N 103 либо по Указу N 298 или Указу № 468 (в зависимости от того, каких курсовых разниц больше – отрицательных или положительных).

Надо ли менять учетную политику при применении Указа № 468? Если организация проводит списание по Указу № 103 (т.е. в прежнем порядке), то в учетной политике менять ничего не надо. Если же она хочет воспользоваться правом, предоставленным Указом N 468, полагаем, ей понадобится внести изменение в учетную политику, указав в ней порядок списания курсовых разниц согласно Указу N 468.