На вопросы практического применения налоговыми органами критериев оценки степени риска отвечает член правления, эксперт Ассоциации налогоплательщиков, практикующий юрист Наталья Звороно.

Наталья Звороно

Член правления — эксперт Ассоциации налогоплательщиков, практикующий юрист

С 01.01.2018 действуют изменения, внесенные в Указ от 16.10.2009 N 510 (далее — Указ N 510). Теперь вместо плановых проверок будут проводиться выборочные и назначаться они будут с учетом критериев оценки степени риска. Ранее при назначении проверок также применялись определенные критерии. В чем их принципиальное отличие?

Теперь в план выборочных проверок будут включаться субъекты исходя из критериев риска, установленных для системы налогообложения, применяемой плательщиком, которые утверждены Приказом МНС от 09.02.2018 N 20 (далее — Приказ N 20). Действительно, критерии риска согласно приложениям 1 — 7 к Приказу N 20 существенно отличаются от критериев, применявшихся для назначения плановых проверок ранее.

Ранее осуществление определенных видов предпринимательской деятельности само по себе уже являлось критерием для отнесения субъектов к высокой группе риска. Налоговый орган мог назначать плановые проверки в отношении проверяемых плательщиков, отнесенных <*>:
— к высокой группе риска, — не чаще 1 раза в течение календарного года. Если по результатам проведенной плановой проверки нарушений законодательства проверяемым плательщиком не установлено, следующая плановая проверка этого плательщика назначалась налоговым органом не ранее чем через 2 года;
— средней группе риска, — не чаще 1 раза в 3 года. Если по результатам проведенной налоговым органом плановой проверки нарушений законодательства проверяемым плательщиком не установлено, следующая плановая проверка этого плательщика назначалась налоговым органом не ранее чем через 5 лет;
— низкой группе риска, — по мере необходимости, но не чаще 1 раза в 5 лет.

Сегодня в соответствии с положениями Указа N 510 и Методики формирования системы оценки степени риска, утвержденной постановлением Совмина от 22.01.2018 N 43 (далее — Методика N 43), критериями оценки степени риска считается совокупность признаков, свидетельствующих о возможности нарушения, а индикатором высокой степени риска — уровень риска, превышение которого свидетельствует о высокой степени риска этого нарушения.

При рассмотрении положений Методики N 43, в частности п. 3, становится очевидным, что система оценки степени риска представляет собой многоступенчатый процесс, включающий следующие действия налогового органа:
— выявление риска;
— определение плательщиков, в деятельности которых имеется риск;
— оценку степени риска для каждого из плательщиков;
— анализ имеющейся у налогового органа информации, при необходимости сбор дополнительной информации о плательщиках с высокой степенью риска.

Кроме того, налоговый орган должен проанализировать возможности выявления и (или) устранения нарушений конкретным плательщиком с использованием других форм контроля (камеральный контроль, мониторинг). Лишь в результате проведения всех перечисленных действий плательщик может быть включен налоговым органом в план выборочных проверок.

Как мы видим, отличием между существовавшим ранее рискоориентированным подходом и новым является то, что это два абсолютно разных подхода, последний из которых основывается на выявлении и оценке «существенных недостатков» в деятельности анализируемого субъекта предпринимательской деятельности исходя из применяемой таким субъектом системы налогообложения.

За какой период будет оцениваться деятельность проверяемого субъекта при назначении налоговой проверки? Суммируются ли баллы по примененным критериям за годы, предшествующие проверке?

В соответствии с положениями подпунктов 2.3 и 2.4 пункта 2 Приказа N 20 оценка степени риска проверяемых субъектов проводится посредством критериев, которые определены для субъектов в зависимости от применяемой системы налогообложения. При этом критерии оценки степени риска определяются за календарный год, предшествующий году, в котором формируется план выборочных проверок, или текущий период года, в котором формируется этот план. Отдельные критерии оценки степени риска, указанные в приложениях 1 — 7 к Приказу N 20, определяются за 2 или 3 календарных года, предшествующих году, в котором формируется план выборочных проверок, или за текущий период года, в котором он формируется. И да, они суммируются.

Как известно, запрещено проведение проверок в течение 2 лет со дня госрегистрации организаций. Оценивается ли деятельность таких организаций за этот период?

Да, действительно, в соответствии с п. 7 Указа N 510, за исключением случаев, предусмотренных в п. 8 Указа N 510, запрещено проведение проверок в течение 2 лет со дня государственной регистрации — организаций (кроме созданных в порядке реорганизации) и индивидуальных предпринимателей.

Полагаю, что оценивать данных субъектов, что называется «на будущее», не входит в планы контролирующих органов. Для тех случаев, когда в деятельности таких субъектов будут зафиксированы серьезные «отклонения», будет назначена внеплановая проверка в соответствии с п. 8 Указа N 510.

Какие виды деятельности субъекта свидетельствуют о высокой степени риска и рассматриваются как критерий при включении в план выборочных проверок?

Если внимательно проанализировать критерии риска, содержащиеся в Приказе N 20, то можно заметить, что, например, осуществление производства, оптовой торговли и (или) хранения (как вид предпринимательской деятельности) алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта, осуществление розничной торговли алкогольными напитками оцениваются как отдельные критерии риска. Аналогичная ситуация с осуществлением производства, оптовой торговли и (или) хранения, розничной торговлей табачными изделиями, наличием сведений о нарушениях в сфере обращения нефтяного жидкого топлива, деятельности в сфере игорного бизнеса. То есть совершение правонарушения именно в указанных сферах деятельности влечет присвоение баллов в целях применения Приказа N 20.

При планировании налоговых проверок будут ли учитываться нарушения, выявленные в сферах неналогового контроля? К примеру, если у субъекта выявлены нарушения по результатам проверки органов ФСЗН,
охраны труда и т.д.

В силу норм Указа от 16.10.2017 N 376 (далее — Указ N 376), в частности в целях реализации п. 14 Указа N 376, контролирующие и надзорные органы разработали и утвердили критерии оценки степени риска в целях отбора проверяемых субъектов для проведения выборочной проверки. Следовательно, каждый уполномоченный государственный орган должен руководствоваться при выборе субъекта для включения в план выборочных проверок разработанными отраслевыми критериями в соответствии с компетенцией госоргана. Вместе с тем иные госорганы могут направлять, например, в налоговый орган информацию о выявленных ими нарушениях, относящихся к компетенции налогового органа. Однако нарушения, выявленные в ходе проверки ФСЗН, не относятся к компетенции налоговых органов, и влиять на критерии риска для целей назначения налоговой проверки такие факты не могут.

Одним из критериев риска является факт совершения сделок (операций) с субъектами, включенными в реестр «лжепредпринимателей» согласно Указу от 23.10.2012 N 488 (далее — Указ N 488), — субъектами, включенными в реестр на какой момент: совершения (заключения) сделок или на момент планирования проверки? Ведь зачастую добросовестные контрагенты на момент совершения сделки не знали, что такой субъект рискованный, поскольку он еще не был включен в реестр.

Необходимо понимать, что та редакция Указа N 488, которая действует в настоящий момент, не предполагает применение его положений в отношении добросовестных плательщиков, совершивших сделки с включенными в реестр субъектами только после включения их в реестр. Вся практика применения Указа N 488, в том числе судебная, свидетельствует об обратном. Логично предположить, что данный критерий будет применяться на момент отбора субъектов для включения в план выборочных проверок и дата совершения операции значения иметь не будет, будет учитываться как фактор риска сам факт совершения сделки с субъектом, включенным в реестр.

Не допускается проведение в течение 3 календарных лет нескольких выборочных налоговых проверок одного и того же проверяемого субъекта. Данный запрет действует вне зависимости от степени риска субъекта? Будет ли оцениваться деятельность таких субъектов в течение 3 лет после проведения проверки?

Действительно, п. 10 Указа N 510 установлено ограничение временного периода, в течение которого выборочные проверки не проводятся. В частности, проведение в течение 3 календарных лет нескольких выборочных проверок одного и того же проверяемого субъекта как данным органом, так и его вышестоящим органом, их структурными подразделениями (территориальными органами, подчиненными организациями) не допускается <*>. Указанный запрет не учитывает наличие либо отсутствие рисков в деятельности субъекта. Рисковые факторы при их наличии у субъекта будут учитываться контролирующими органами в целях планирования включения в план выборочных проверок такого субъекта по окончании трехлетнего периода. Вместе с тем при наличии оснований в отношении такого субъекта может быть назначена внеплановая проверка. Кроме того, наличие фактов, свидетельствующих о рисках в деятельности субъекта, обязывает контролирующий орган применять все имеющиеся меры профилактического характера для предотвращения или пресечения возможного правонарушения.

Выборочная проверка назначается с учетом критериев оценки степени риска. При назначении внеплановых, встречных, дополнительных проверок также учитываются эти критерии?

Нет.

Смогут ли плательщики получать информацию о присвоенных им критериях и степени риска (высокая, средняя, низкая)?

Нет, законодательством о контрольной деятельности не предусмотрено информирование субъектов об отнесении их к той либо иной «рисковой» группе. Однако возможно, что в ответ на письменный запрос субъекта, включенного в план выборочных проверок, контролирующий орган проинформирует об отнесении к конкретной группе риска.

Есть ли какие-нибудь положительные обстоятельства (критерии) в деятельности плательщика, которые позволяют снижать степень его риска?

Да, есть. Это наличие у субъекта статуса «лучший налогоплательщик», реализация субъектом инвестиционного проекта, использование в календарном году льготы (льгот) при налогообложении по категории «Социальная», отсутствие у субъекта в календарном году задолженности по налогам, сборам (пошлинам), штрафам, пеням по состоянию на 1-е число каждого месяца.