На протяжении последних лет законодательство предусматривает то или иное послабление налоговой нагрузки для организаций, осуществляющих инвестиции в основной капитал. Сегодня таким инструментом для плательщиков налога на прибыль является возможность применения инвестиционного вычета, позволяющего учесть в затратах по производству и реализации определенную часть первоначальной стоимости основных средств, а также расходов на их реконструкцию. Амортизационные отчисления при этом учитываются в налоговых затратах в общеустановленном порядке. При наступлении отдельных обстоятельств в течение определенного периода времени ранее примененный инвестиционный вычет подлежит восстановлению и включению в состав внердоходов <*>.

Общие принципы применения инвестиционного вычета достаточно понятны. Вместе с тем на практике возникают ситуации, которые четко не прослеживаются в нормах налогового законодательства, и поэтому у бухгалтеров нет полной уверенности в правильности использования инвестиционного вычета, а также необходимости его восстановления в той или иной ситуации.

Разобраться с отдельными вопросами в порядке применения инвестиционного вычета мы попросили лидеров мнений — экспертов:

Герштейна Евгения, заместителя директора ООО «РСМ Бел Аудит», исполнительного директора ОО «Белорусское общество профессиональных бухгалтеров», заместителя председателя Ассоциации аудиторских организаций, члена консультативного совета по налоговой политике Минфина, члена консультативного совета при МНС.

Стаж работы: 37 лет: промышленное предприятие, государственная служба, аудиторские организации. Награжден грамотами Совмина, Палаты представителей Нацсобрания, МНС.

 Статкевича Виктора, аудитора, советника по налоговым и финансовым вопросам юридической компании REVERA, члена экспертного совета Ассоциации налогоплательщиков, автора многочисленных публикаций в печатных изданиях и электронных базах данных.

Опыт работы в качестве аудитора с крупнейшими предприятиями Беларуси более 15 лет.

 

Абгаряна Михаила, заместителя директора ООО «Приватаудит». Автор многочисленных публикаций в печатных изданиях и электронных базах данных по вопросам бухгалтерского учета и налогового законодательства.

Стаж работы в аудите более 15 лет.

 

Нехай Наталью, аудитора, специалиста по налогообложению ООО «Аудиторский центр «Эрудит», лектора многочисленных семинаров, консультанта горячих линий, автора большого количества публикаций по налогообложению.

Имеет 13-летний опыт работы в управлении методологии налогообложения юридических лиц МНС.

 

Раковца Виталия, аудитора ООО «АудитИнком», автора более 2000 публикаций в СМИ и печатных изданиях.

Имеет 15-летний опыт работы аудитором, 20-летний общий стаж.

 

 

Участникам опроса были предложены на рассмотрение следующие вопросы.

Вопрос 1. В каком периоде включается в затраты сумма инвестиционного вычета, исчисленная арендатором от непередаваемых арендодателю капитальных затрат в неотделимые улучшения арендованного имущества: как по объекту основных средств (в месяце начала начисления амортизации) или как по вложениям в реконструкцию (в месяце, в котором расходы на реконструкцию отнесены на счет 01)?

Справочно
Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в отчетном периоде, на который приходится месяц <*>:
— с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 ст. 170 НК;
— в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Ответ лидеров мнений

При ответе на поставленный вопрос эксперты разошлись во мнениях.

Е.Герштейн считает, что применяемый в данном случае инвестиционный вычет следует отражать в затратах по производству и реализации в периоде, предусмотренном для вложений в реконструкцию, т.е. в месяце, в котором данные расходы отнесены на счет 01 «Основные средства».

Эксперт обращается к доводам, приведенным в ответе на вопрос 1. Он повторяет, что суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства отражаются в бухучете по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов. Если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю произведенные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются в дебет счета 01 «Основные средства» и являются амортизируемыми <*>.

Другими словами, в данном случае исчисление инвестиционного вычета от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, с включением его в затраты, учитываемые при налогообложении, осуществляется в том месяце, с которого начато начисление амортизации по данным основным средствам, а также в том месяце, в котором стоимость вложений в реконструкцию отражена на счете 01 «Основные средства» и признана у арендатора объектом начисления амортизации.

По мнению В.Статкевича, период отражения инвестиционного вычета в затратах по производству и реализации будет зависеть от порядка отражения капитальных затрат на неотделимые улучшения в бухучете.

Как уже ранее отмечал эксперт, по «обычным» договорам аренды, как и по краткосрочным договорам финансовой аренды (лизинга), организация не принимает предмет аренды к бухучету в качестве основных средств на счет 01 «Основные средства», а отражает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» <*>.

В случае если договор финансовой аренды (лизинга) классифицируется как долгосрочный, то лизингополучатель стоимость предмета лизинга отражает в составе основных средств на балансовом счете 01 «Основные средства» <*>.

Исходя из анализа вышеуказанных требований законодательства с учетом порядка отражения в бухучете стоимости вложений в неотделимые улучшения объекта аренды (финансовой аренды (лизинга)):

1) в случае если предмет аренды отражен у арендатора (лизингополучателя) на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», то стоимость неотделимых улучшений в такой объект для целей бухучета можно рассматривать как самостоятельный объект основных средств, т.е. как получение (приобретение) объекта основных средств;

2) в случае если предмет аренды отражен у арендатора (лизингополучателя) на балансовом счете 01 «Основные средства», то стоимость неотделимых улучшений в такой объект для целей бухучета можно рассматривать как стоимость вложений в реконструкцию в виде увеличения стоимости уже имеющегося на балансе арендатора объекта основных средств.

Соответственно, в случае, если арендатор осуществил неотделимые улучшения в объект аренды (финансовой аренды (лизинга)), которые не были отражены на балансовом счете 01 «Основные средства», увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, не происходит, а фактически отражается приобретение (получение) самостоятельного индивидуального инвентарного объекта основных средств.

С учетом вышеизложенных требований законодательства инвестиционный вычет в части неотделимых улучшений в объект аренды (финансовой аренды (лизинга)) применяется арендатором (лизингополучателем) в следующем порядке:

а) в части объектов аренды (финансовой аренды (лизинга)), которые были отражены у арендатора на счете 01 «Основные средства» в качестве объектов основных средств, — в отчетном периоде, в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухучете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности;

б) в части объектов аренды (финансовой аренды (лизинга)), которые не были отражены у арендатора на счете 01 «Основные средства» в качестве объектов основных средств, а были отражены в бухучете на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», — в отчетном периоде, в котором в соответствии с законодательством арендатором по таким объектам начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Остальные эксперты считают, что сумма инвестиционного вычета, применяемого к сумме капитальных затрат в неотделимые улучшения арендованного объекта, включается в затраты в периоде, предусмотренном для объектов основных средств, т.е. в периоде, на который приходится месяц, с которого начато начисление амортизации по данному объекту.

По мнению М.Абгаряна, такой вывод можно сделать исходя из того, что при осуществлении капитальных затрат в неотделимые улучшения арендованного имущества в учете арендатора возникает новый инвентарный объект основных средств. Следовательно, сумма инвестиционного вычета включается в затраты в порядке, предусмотренном для основных средств, т.е. в месяце начала начисления амортизации по данному объекту <*>.

Аналогичной точки зрения придерживается В.Раковец: поскольку неотделимые улучшения относятся в состав основных средств, сумма инвестиционного вычета включается в затраты как по объекту основных средств — в месяце начала начисления амортизации.

Н.Нехай свою позицию обосновывает следующим образом.

Эксперт еще раз обращает внимание, что капитальные затраты в неотделимые улучшения объекта аренды (предмета лизинга), если они не возмещаются арендодателем (лизингодателем), относятся к амортизируемым основным средствам <*>.

Таким образом, по неотделимым улучшениям арендованного имущества, не возмещаемым арендодателем и отражаемым в соответствии с правилами бухучета в составе основных средств, применяется инвестиционный вычет от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и включается в учитываемые при налогообложении затраты в том месяце, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации по этим основным средствам.

В дополнение эксперт отмечает, что такая же позиция содержится в разъяснении инспекции МНС по Витебской области.

Вместе с тем Н.Нехай обращает внимание, что для целей исчисления налога на недвижимость согласно письму МНС от 05.12.2014 N 2-2-13/3854 «О рассмотрении запроса» затраты в неотделимые улучшения арендованного имущества, относящегося к капитальным строениям, рассматриваются как изменение стоимости капитального строения.

Вывод. В законодательстве четко не прослеживается, как расценивать капитальные затраты в неотделимые улучшения арендованного имущества с точки зрения применения к ним инвестиционного вычета. Мнения экспертов на этот счет разошлись.

Вопрос 2. Может ли арендатор применить инвестиционный вычет к сумме капитальных затрат в неотделимые улучшения арендованного имущества, если в соответствии с договором аренды они не передаются арендодателю?

Ответ лидеров мнений