Благоустраивая территорию, организация формирует о себе положительный образ и тем самым привлекает клиентов. Ведь если придется в потемках пробираться через заросший чертополохом участок, то, скорее всего, вам вряд ли захочется посетить это место еще раз. Другое дело, если перед входом в помещение, будь то офис или магазин, благоустроена территория, пострижен газон, проведено освещение.

Но не будут ли контролирующие органы против признания таких затрат в налоговом учете? А если организация обустроит, к примеру, альпийскую горку или установит фонтан, не будет ли это считаться излишеством?

Мы предложили высказать свои мнения по данному вопросу лидеров мнений — экспертов, а именно:

 Абгаряна Михаила, заместителя директора ООО «Приватаудит»;

 Герштейна Евгения, заместителя директора ООО «РСМ Бел Аудит»;

 Нехай Наталью, ведущего аудитора ООО «Аудиторский центр «Эрудит»;

 Раковца Виталия, аудитора ООО «АудитИнком»;

 Статкевича Виктора, cоветника по налоговым и финансовым вопросам ООО «Ревера Консалтинг Групп», аудитора.

Мы предложили лидерам мнений рассмотреть самые, на наш взгляд, распространенные виды расходов по благоустройству территорий.

По нашей просьбе каждому виду расходов из ситуации «А» эксперты присвоили степень «налогового риска» от 1 до 5 в порядке возрастания, начиная с самого безопасного (1) и заканчивая наиболее рискованным (5).

Итак, рейтинг «налоговых рисков» расходов на благоустройство территории выглядит следующим образом:

Рассмотрим более подробно позиции лидеров мнений по каждому из девяти видов расходов, приведенных на рисунке, а также определим, сколько процентов из опрошенных экспертов признали, что расходы рискованно учитывать при налогообложении прибыли.

Общие исходные данные. Коммерческая организация несет расходы по благоустройству территории перед входом в офисное здание. Все расходы документально подтверждены и экономически обоснованны. Территория расположена на земельном участке, находящемся у организации в собственности (пользовании).

Вопрос. Может ли эта организация учесть расходы на благоустройство территории при исчислении налога на прибыль, если она:

1) осуществила уборку территории (закупила инвентарь, организовала вывоз мусора)?

Все участники опроса сошлись во мнении, что данные расходы можно учесть при налогообложении прибыли. Эксперты обосновывают такую позицию нормами НК, которыми определено, что при налогообложении не учитываются расходы на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией, в том числе работ по благоустройству населенных пунктов <*>. А поскольку затраты на содержание и уборку принадлежащей организации территории не содержатся в ст. 131 НК, то они и не являются затратами, которые не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли, как отмечают эксперты. Соответственно они делают вывод, что рассматриваемые затраты являются затратами, связанными с процессом производства и реализации, и могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли на основании п. 1 ст. 130 НК.

При этом Виктор Статкевич отметил, что рядом нормативных правовых актов установлены требования о том, что территории населенного пункта и организаций, в том числе территории, закрепленные за организациями для обсл

уживания решением местных исполнительных и распорядительных органов, должны содержаться в чистоте и порядке, быть ограждены и освещаться в ночное время <*>. Кроме того, эксперт напоминает, что наниматель обязан обеспечивать охрану труда работников, в том числе безопасность при эксплуатации территории <*>.

Относительно того, что можно включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы на инвентарь, приобретаемый для уборки собственной территории, как отмечает Наталья Нехай, следует из п. 15 Правил N 110, который обязывает нанимателя предоставить работникам, осуществляющим уборку территорий населенных пунктов и организаций, уборочный инвентарь, моющие средства и т.д.

Михаил Абгарян к вышеуказанному добавил, что в соответствии со ст. 89 КоЗ землепользователи должны в границах предоставленных им (находящихся у них) земельных участков в том числе благоустраивать и эффективно использовать землю, земельные участки, защищать земли от загрязнения отходами, химическими и радиоактивными веществами, иных вредных воздействий. Также согласно п. 4 Правил N 1087 работы по благоустройству территории осуществляются землепользователями за счет собственных средств в границах предоставленных им земельных участков в соответствии с их целевым назначением и согласно законодательству об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, охране и использовании земель, о санитарно-эпидемическом благополучии населения, об охране окружающей среды и рациональном использовании природных ресурсов, о коммунальном хозяйстве, а также жилищному законодательству. Эксперт отмечает, что обязанность землепользователя осуществлять мероприятия, связанные с благоустройством и содержанием закрепленной за ним территории в отношении объектов, расположенных в городе Минске, установлена п. 3 Правил благоустройства и содержания города Минска, утв. решением Минского городского Совета депутатов от 16.11.2016 N 252 (далее — Правила N 252).

Виталий Раковец в подтверждение добавил, что пункт 24 Правил пожарной безопасности Республики Беларусь. ППБ Беларуси 01-2014, утв. постановлением МЧС от 14.03.2014 N 3, в том числе предписывает организациям территории своих объектов очищать от сухой травы и листьев, сгораемого мусора и отходов, обладающих взрыво- и пожароопасными свойствами, выкашивать траву на прилегающих территориях. Также аудитор напомнил о необходимости соблюдать организациям законодательство об отходах <*>.

С учетом изложенного, по мнению экспертов, расходы по уборке территории находящегося в собственности организации земельного участка включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

Вместе с тем Евгений Герштейн считает, что в отношении собственного земельного участка, в том числе включающего прилегающую территорию, расходы по благоустройству не имеют прямой связи с производственными расходами. Однако при этом отмечает, что утверждать о полном отсутствии элемента, близко связанного с производственной деятельностью, было бы неправильно. Поэтому, по его мнению, расходы по благоустройству собственного земельного участка уместно отнести по общему правилу в состав внеррасходов на основании подп. 3.27 ст. 129 НК.

Вывод: данные расходы вполне безопасно учитывать при налогообложении прибыли, и это 1-я строчка нашего рейтинга «налоговой безопасности». Данный вид расходов набрал чуть более одного балла.

2) на территории возле офиса разбила клумбы, высадила цветы, многолетние растения (туи, пихты)?

По этому виду расходов эксперты отметили следующее.

Так, Виктор Статкевич считает, что расходы на озеленение могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли только в случаях, если посадка связана выполнением установленных законодательством требований по озеленению территории и предназначена для защиты от неблагоприятного влияния производства, и только в отношении многолетних растений, разрешенных к посадке <*>. При этом аудитор напоминает, что пользователи земельных участков обязаны проводить озеленение в соответствии с законодательством Республики Беларусь в области архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, о коммунальном хозяйстве, об охране и использовании растительного мира <*>. Таким образом, на основании того, что туи, пихты не запрещены к посадке в целях озеленения, Виктор Статкевич считает, что если их посадка осуществляется в целях выполнения требований законодательства по озеленению территории (что должно быть надлежащим образом документально оформлено и подтверждено), то такие расходы можно учесть при определении облагаемой налогом прибыли. В случае же, когда озеленение производится в соответствии с принятым организацией решением о ландшафтном дизайне, иных ситуациях, не связанных с выполнением установленных законодательством требований в области экологического законодательства, и в иных аналогичных ситуациях, в которых будет усматриваться отсутствие «производственной» направленности таких расходов, по мнению Виктора Статкевича, расходы на высадку туй и пихт не могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль <*>.

К этой позиции присоединяется и Наталья Нехай, отмечая, что в соответствии с гл. 2 Инструкции о порядке государственного учета объектов растительного мира, расположенных на землях населенных пунктов, и обращения с ними, утв. постановлением Минжилкомхоза от 29.12.2004 N 40 (далее — Инструкция N 40), озеленение — комплекс мероприятий по созданию, содержанию и реконструкции насаждений, выполняющих санитарно-гигиенические, рекреационные, инженерно-технические, культурные, эстетические или иные несельскохозяйственные функции. Так, исходя из подп. 12.6, 12.8, 12.10 Инструкции N 40 насаждения на территории предприятий торговли и общественного питания, кредитно-финансовых организаций и отделений связи предназначены для кратковременного отдыха, архитектурно-художественных и декоративных целей; насаждения производственной территории — озелененные территории промышленной, производственно-деловой и коммунально-складской застройки предназначены для организации кратковременного отдыха рабочих, служащих и защиты от неблагоприятного влияния производства, представляют собой аллейные посадки вдоль дорожно-тропиночной сети, группы и одиночные посадки растений возле площадок для отдыха, бассейнов, фонтанов, административных корпусов, цехов и др. Следовательно, аудитор заключает, что если озеленение предназначено для защиты от неблагоприятного влияния производства, то расходы на озеленение организация вправе учесть при налогообложении прибыли, а если для кратковременного отдыха, архитектурно-художественных и декоративных целей, то нельзя. Вместе с тем, по мнению Натальи Нехай, расходы на озеленение могут учесть организации, у которых озеленение связано с основной деятельностью, например оздоровительные организации.

Михаил Абгарян отметил, что благоустройство и содержание территории включает в том числе обращение с объектами растительного мира, обеспечивающее их санитарно-гигиенические, рекреационные, инженерно-технические, культурные и эстетические функции. Оно состоит из ряда мероприятий, включающих в том числе озеленение территорий <*>. Таким образом, Михаил Абгарян склонен считать, что указанные расходы можно учесть при налогообложении прибыли (в составе затрат — по «однолетникам» или через амортизацию — по многолетним насаждениям <*>). В то же время эксперт считает необходимым отметить, что специалистами МНС по данному вопросу в последнее время давались достаточно противоречивые разъяснения. Так, эксперт напоминает, что в ходе онлайн-конференции «Особенности исчисления налога на прибыль в 2018 году» было высказано мнение, что расходы на озеленение территории, находящейся в собственности организации, не оказывают влияния на производственный процесс и не поименованы в составе внереализационных расходов, и поэтому они не могут быть учтены ни в составе затрат, ни в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. При этом, как отмечает эксперт, в разъяснении ИМНС по Гродненской области сделан иной вывод. Учитывая, что в отношении данного вида расходов специалистами налоговых органов в настоящий момент не сформирована единая позиция, эксперт отмечает, что налоговые риски в отношении данных расходов следует признать достаточно существенными.

Наличие противоречивых разъяснений специалистов налоговых органов по данному вопросу отмечает и Виталий Раковец. При этом сам аудитор считает, что рассматриваемые расходы правильным было бы включать в состав общехозяйственных расходов и учитывать при налогообложении прибыли в составе затрат, ссылаясь на ст. 89 ТК, которая обязывает нанимателя обеспечивать нормальные условия для выполнения работниками норм труда. Такими условиями, как отмечает эксперт, считаются безопасные и здоровые условия труда (в том числе устранение вредных последствий шума, излучений, вибрации и других факторов, отрицательно влияющих на здоровье работников, и т.д.) <*>.

По мнению Евгения Герштейна, данные расходы можно учесть при налогообложении прибыли в составе внеррасходов — в части однолетних насаждений, а в части многолетних, которые признаются основными средствами, но в производственной деятельности не участвуют, амортизацию при налогообложении прибыли можно не учитывать.

Таким образом, данный вид расходов расположился на 2-й строчке нашего рейтинга безопасности. Таким образом, учитывая такие расходы при налогообложении прибыли, эксперты рекомендуют принимать во внимание, что определенный риск присутствует.

3) приобрела и расставила скамейки, беседки для отдыха работников и посетителей?

Переходим к 3-му месту рейтинга. Здесь мнения экспертов несколько разошлись.

Так, Михаил Абгарян отмечает, что данные расходы можно учесть при налогообложении прибыли на основании того, что в числе расходов на благоустройство и содержание территорий, которые возлагаются на землепользователей, поименованы расходы на создание ограждений, турникетов, малых архитектурных форм (фонтаны, беседки, оборудование спортивных и детских площадок, скамейки, урны и другое) <*>. А в отношении созданных скамеек и беседок, предназначенных для отдыха работников, по мнению эксперта, можно также вести речь и о создании благоприятных условий для труда и отдыха работников <*>. Таким образом, эксперт делает вывод, что если указанные объекты согласно учетной политике организации относятся к отдельным предметам в составе оборотных средств, то в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, отражается погашение их стоимости, а если к основным средствам — их амортизация.

Виталий Раковец считает, что с учетом норм ст. 55, п. 6 ст. 89 ТК рассматриваемые затраты можно учитывать при налогообложении прибыли при наличии соответствующего обоснования. Так, аудитор отмечает, что в зависимости от вида деятельности организации данные активы могут использоваться при ожидании клиентами (посетителями) организации своего времени приема или являться площадкой, на которой в неформальной обстановке можно провести переговоры с контрагентами по производственным вопросам или на которой работники организации могут обсудить рабочие вопросы. Наличие вышеприведенных оснований, по мнению автора, может являться основанием для отнесения понесенных затрат в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако эксперт не исключает того, что при обосновании перед контролирующими органами производственного характера понесенных затрат у организации могут возникнуть сложности в контексте того факта, что активы будут использоваться работниками для отдыха.

Евгений Герштейн придерживается позиции, что данные расходы возможно учитывать в составе внеррасходов.

А по мнениям Виктора Статкевича и Натальи Нехай, данные расходы не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии с подп. 1.26 п. 1 ст. 131 НК, поскольку они не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом Наталья Нехай считает, что расходы на приобретение и установку скамеек, беседок могут учесть при налогообложении прибыли те организации, у которых мероприятия в сфере отдыха связаны с основной деятельностью, например,оздоровительные организации <*>.

Итак, это 3-я строчка нашего рейтинга.

4) оформила декоративное освещение перед офисным зданием?

Все эксперты признали этот вид расходов опасным в налоговом плане.

Вопрос о «производственной» направленности в отношении декоративной подсветки, как считает Виктор Статкевич, безусловно, может являться дискуссионным. Однако, по мнению аудитора, она среди прочего выполняет обычную функцию освещения здания. Соответственно рассматриваемые затраты вполне могут являться затратами, связанными с процессом производства и реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав, и могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли на основании п. 1 ст. 130 НК.

А вот Наталья Нехай и Виталий Раковец считают, что наличие декоративного освещения перед офисным зданием не оказывает влияния на деятельность организации по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, амортизация по указанным основным средствам при налогообложении прибыли не учитывается. Исключением может выступать световая вывеска, носящая рекламный характер. Например, если на офисном здании размещена вывеска с наименованием организации, наименованием товаров организации, товарными знаками организации. В таком случае, как отмечают эксперты, расходы на такое освещение можно будет учесть в затратах как расходы на рекламу.

К этой позиции присоединяется и Евгений Герштейн, отметивший, что в условиях правовой неопределенности расходы на декоративное освещение воспринимаются как излишество.

Так же считает Михаил Абгарян, отмечая, что если освещение носит исключительно декоративный характер, то учитывать такие расходы рискованно. По его мнению, учесть такие расходы при налогообложении прибыли можно только в случае, если создаваемый объект выполняет функцию освещения территории организации в ночное время на основании п. 30 Правил N 70, которым в том числе установлено, что территория организации должна освещаться в ночное время.

Таким образом, расходы на декоративное освещение расположились в нашем рейтинге на 4-м месте. По мнению опрошенных, в отношении этих расходов степень «налогового» риска достаточно высокая (см. рейтинг), и не рекомендуется учитывать их при налогообложении.

5) установила декоративный фонтан (скульптуру) на территории возле офиса?

Все участники опроса сошлись во мнении, что такие расходы не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли, поскольку не имеют «производственной» направленности. По их мнению, наличие декоративного фонтана или скульптуры не оказывает влияния на деятельность организации по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а, скорее, является излишеством. Следовательно, амортизация по указанным основным средствам при налогообложении прибыли не учитывается <*>.

При этом Михаил Абгарян отмечает, что в соответствии с подп. 5.1 Правил N 1087, подп. 4.1 Правил N 252 в числе расходов на благоустройство и содержание территорий, которые возлагаются на землепользователей, поименованы расходы на создание ограждений, турникетов, малых архитектурных форм, в том числе фонтанов. Однако нужно учитывать тот факт, что фонтан и скульптура несут исключительно декоративную функцию. Потому обоснование производственного характера таких расходов видится эксперту достаточно затруднительным.

Этот вид расходов замыкает наш рейтинг. На основании вышеизложенного делаем вывод, что налоговые риски в отношении данных расходов очень велики.

Подводим итоги

При отнесении на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, расходов, поименованных в пунктах:

в 1-м случае риски почти отсутствуют. При этом организации необходимо контролировать, чтобы эти расходы были экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с коммерческой деятельностью организации;

с 2-го по 3-й — существуют определенные риски;

4-м — существуют большие риски;

5-м — существуют очень большие риски.

При отнесении на затраты расходов, указанных в пунктах с 3-го по 5-й, нужно быть готовым доказывать контролирующим органам производственную необходимость этих расходов. Поэтому тем, кто все же решит учесть при налогообложении прибыли указанные расходы, следует более внимательно отнестись к подготовке документов, подтверждающих их обоснованность. Желающим обезопасить себя целесообразно обратиться за официальным разъяснением в налоговые органы для выяснения официальной позиции <*>. В противном случае контролирующие органы могут снять указанные расходы с затрат и доначислить налог на прибыль.

Благодарим всех участников опроса за содействие в подготовке данного материала.