Светлана Новикова

начальник отдела косвенного налогообложения главного управления методологии
налогообложения организаций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь


22 января 2019 года состоялась практическая конференция «Новая редакция Налогового кодекса Республики Беларусь — шаг по пути дальнейшего совершенствования системы налогообложения». На вопросы участников, касающиеся исчисления НДС и создания ЭСЧФ в 2019 году, отвечала Светлана Ивановна Новикова.

Вопрос от читателей портала ilex.Новости
Возвратная тара была отгружена продавцом товара покупателю в 2018 году. Оба контрагента применяют общий порядок налогообложения. Срок возврата тары установлен договором и истекает в январе 2019 года.
Ситуация 1. Покупатель возвращает тару в январе 2019 года до истечения срока возврата.
Ситуация 2. Покупатель в установленный срок тару не вернул.
Кто в данных ситуациях должен исчислить НДС? В каком порядке?

Отгрузка (возврат) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу) с 1 января 2019 года признается объектом налогообложения НДС <*>. При этом тара признается возвратной, если отвечает следующим условиям:

  • стоимость тары не включена в цену реализации отгружаемых в ней товаров;
  • тара подлежит возврату на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством.

Согласно п. 6 ст. 128 НК–2019 при изменении порядка исчисления НДС (изменении объектов налогообложения, налоговой базы) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров, отгруженных с момента изменения порядка исчисления НДС.

Ответы на вопросы, связанные с исчислением НДС при отгрузке (возврате) возвратной тары, будут даны в совместном разъяснении МНС и Минфина.

Примечание. К моменту публикации настоящего материала появилось совместное письмо МНС и Минфина от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29 «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой».

В ситуации 1, когда покупатель возвращает тару в январе 2019 года до истечения срока возврата, обязательство исчислить НДС, выставить ЭСЧФ, отразить оборот в налоговой декларации по НДС не возникает.

В ситуации 2, когда тара была отгружена продавцом в 2018 году и не возвращена покупателем в срок, истекающий в 2019 году, применяется старый порядок исчисления НДС. В таком случае продавец должен исчислить НДС с разницы между ценой реализации и ценой ее приобретения на момент истечения срока возврата <*>.

Вопрос от читателей портала ilex.Новости
Плательщик, использующий труд инвалидов (численность инвалидов составляет не менее 50 процентов численности работников), реализует свою продукцию.
Возможно ли при ее реализации физлицам при осуществлении розничной торговли применять освобождение от НДС согласно подп. 1.16 ст. 118 НК–2019, а при реализации юрлицам при осуществлении оптовой торговли отказаться от освобождения?

Плательщик в отношении оборотов по реализации, предусмотренных п. 1 ст. 118 НК–2019, вправе отказаться от освобождения по НДС, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Такой отказ возможен только в отношении всех оборотов по реализации плательщика, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 1 ст. 118 НК–2019 <*>.

В связи с чем плательщик не вправе по одному подпункту ст. 118 НК–2019, предусматривающему освобождение от НДС, отказаться от освобождения частично.

Вместе с тем следует учитывать, что если при реализации освобожденной от НДС продукции в первичных учетных документах и ЭСЧФ будет выделена сумма НДС, то она будет считаться излишне предъявленной и будет подлежать исчислению и уплате в бюджет <*>.

Отметим, что согласно новой редакции НК–2019 для применения освобождения от НДС при реализации товаров (работ, услуг), произведенных плательщиками, использующими труд инвалидов, не требуется сертификат, выдаваемый Белорусской торгово-промышленной палатой или ее областными отделениями, об отнесении данных товаров (работ, услуг) к товарам (работам, услугам) собственного производства. Льгота по-прежнему осталась в отношении таких товаров, работ, услуг «сквозной» <*>.

Организация приобретает у литовской организации консультационные услуги. Договором предусмотрена ответственность заказчика за несвоевременную оплату оказанных услуг. Следует ли белорусской организации исчислять НДС при выплате в 2019 году суммы штрафа литовской организации?

Напомним, что при приобретении у нерезидента консультационных услуг НДС исчисляет и уплачивает в бюджет Республики Беларусь белорусский покупатель (заказчик). Сумма НДС по таким услугам исчисляется по формуле 20 / 100 и отражается в строке 13 раздела I части I декларации по НДС. Исчисленная сумма НДС включается в состав налоговых вычетов в отчетном периоде, следующем за периодом ее исчисления. В строке 6 «Статус поставщика» раздела 2 ЭСЧФ, направляемого на Портал, указывается «Иностранная организация»; в строке 15 «Статус получателя (по договору / контракту)» раздела 3 ЭСЧФ — «Покупатель объектов на территории Республики Беларусь у иностранной организации» <*>.

С 2019 года нормативно закреплено, что суммы, увеличивающие налоговую базу (в частности, суммы санкций за нарушение покупателями условий договоров), увеличивают и налоговую базу НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у нерезидентов <*>. Вместе с тем порядок отражения в декларации по НДС и ЭСЧФ данных сумм несколько иной, чем указано выше. Суммы увеличения налоговой базы НДС не включаются в строку 13 раздела I части I декларации по НДС, а отражаются по строке 1 данного раздела. Сумма НДС исчисляется «изнутри» по ставке 20 / 120 и в дальнейшем к вычету не принимается. В ЭСЧФ, направляемом на Портал указываются статусы «Продавец» (строка 6 «Статус поставщика» раздела 2 ЭСЧФ) и «Покупатель» (строка 15 «Статус получателя (по договору / контракту)» раздела 3 ЭСЧФ).

Организация-арендодатель решила в 2019 году исчислять НДС при возмещении арендатором услуг, приобретенных арендодателем. Какую ставку НДС она должна применить в отношении возмещаемых услуг, по которым поставщик услуг:

— предъявил НДС по ставке 25% (по услугам электросвязи);

— не предъявил НДС (по услугам, оказанным органами внутренних дел, органами и подразделениями по чрезвычайным ситуациям, или по услугам, оказанным плательщиком, применяющим особый режим налогообложения без уплаты НДС)?

Новой редакцией НК–2019 арендодателям предоставлено право перевыставлять суммы НДС по возмещаемым услугам, связанным с арендой, через механизм исчисления НДС. Чтобы воспользоваться данным правом, плательщик должен закрепить такое решение в своей учетной политике и применять его в течение года. В этом случае арендодатель будет исчислять НДС по возмещаемым услугам с применением ставки НДС 20% <*>. Применение другой ставки НДС НК–2019 не предусматривает. То есть арендодатель должен исчислить и предъявить арендатору НДС по ставке 20% в том числе при перевыставлении стоимости:

— услуг электросвязи, «входной» НДС по которым предъявлен по ставке НДС 25% <*>;

— услуг, оказанных органами внутренних дел, органами и подразделениями по чрезвычайным ситуациям, обороты по реализации которых не признаются объектами налогообложения НДС <*>;

— услуг, оказанных плательщиками, не исчисляющими НДС с оборотов по реализации <*>.

Отметим, что при исчислении НДС по возмещаемым расходам вычет «входного» НДС, предъявленного поставщиками перевыставляемых услуг, арендодатель должен осуществлять методом раздельного учета в пределах исчисленного НДС, то есть в первую очередь <*>.

Как определяется дата оказания услуг (выполнения работ) в 2019 году?

В новой редакции НК–2019 в целях сближения налогового учета с бухгалтерским исключена обязанность исчисления НДС по неподписанным заказчиками актам (до 2019 года НДС подлежал исчислению в случае, если акт заказчиком не был подписан до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был составлен акт).

То есть в целях НДС дата выполнения работ (оказания услуг) определяется только на основании оформленных, то есть подписанных заказчиком, первичных учетных документов (ПУД) <*>. Если заказчик не подпишет ПУД до представления исполнителем декларации по НДС за отчетный период, на который приходится момент фактической реализации (МФР) работ (услуг), налоговая база по ним и НДС не отражаются в этой декларации. После получения подписанного заказчиком ПУД исполнитель должен будет скорректировать показатели декларации по НДС за отчетный период, на который приходится МФР работ (услуг).

Датой оказания услуги, результат которой потребляется в процессе ее оказания на основании договора, заключенного в письменной форме (бывшая, так называемая услуга, реализация которой осуществлялась на постоянной (непрерывной) основе), признается <*>:

последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги, если срок действия договора превышает один месяц;

последний календарный день каждого месяца оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги, если срок действия договора не превышает один месяц.

Пример

Ситуация 1. Организация оказывает услугу на постоянной (непрерывной) основе с 15 января по 5 февраля по договору, сроком действия менее месяца.

Исполнитель вправе признать в качестве МФР:

— либо 31 января — в части стоимости услуги, приходящейся на январь (с 15 по 31 января), и 5 февраля — в части стоимости услуги, приходящейся на февраль (с 1 по 5 февраля);

— либо 5 февраля в отношении общей стоимости услуги.

Ситуация 2. Организация оказывает услугу на постоянной (непрерывной) основе с 15 января по 20 февраля по договору, сроком действия более месяца.

Исполнитель признает в качестве МФР:

— 31 января — в части стоимости услуги, приходящейся на январь (с 15 по 31 января), и 20 февраля — в части стоимости услуги, приходящейся на февраль (с 1 по 20 февраля).

Датой выполнения (оказания) работы (услуги), результат которой не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (оказания услуги), то есть так называемой разовой работы (услуги), которая потребляется после окончания ее выполнения (оказания), признается <*>:

— день завершения выполнения работы (оказания услуги) или день завершения приемки работы (услуги), указанный в ПУД, если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным в письменной форме;

— дата составления ПУД – если в договоре не оговорено указание в ПУД даты завершения или приемки работы (услуги).

Пример

 Организация оказала разовую услугу 31 января. Акт составлен 1 февраля. Заказчик подписал акт 5 февраля.

Ситуация 1. В акте указано, что услуга оказана 31.01.2019 (указание предусмотрено договором). МФР признается 31 января независимо от дат составления акта и подписания его заказчиком.

Ситуация 2. Договор не содержит каких-либо положений об указании в ПУД дат оказания услуг. МФР признается 1 февраля независимо от даты подписания акта заказчиком

Как в 2019 году определяется даты выполнения строительных работ?

Порядок определения даты выполнения строительных работ в 2019 году не изменился. Как и в 2018 году, датой их выполнения признается <*>:

— последний день месяца выполнения работ, если акт подписан заказчиком до 10-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения работ;

— день подписания акта выполненных работ, если заказчик подписал его после 10-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения работ.

Вместе с тем в новой редакции НК–2019 закреплен порядок определения даты выполнения строительных работ, выполненных в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию и стоимость которых определена в иностранной валюте согласно законодательству. Если акт по таким работам подписан до приемки объекта строительства в эксплуатацию, то датой выполнения строительных работ признается день подписания акта <*>.

Пример

Организация выполнила строительные работы в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию. Стоимость работ определена в иностранной валюте согласно законодательству.

Ситуация 1. Если акт выполненных работ подписан 25 января, объект строительства принят в эксплуатацию 28 января, то датой выполнения признается 25 января <*>.

Ситуация 2. Если объект строительства принят в эксплуатацию 25 января, акт подписан 28 января, то датой выполнения признается 31 января <*>.

Какие новшества в части НДС предусмотрены новой редакцией НК–2019 в отношении транспортных услуг и услуг транспортной экспедиции?

Во-первых, изменился порядок подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при реализации экспортируемых транспортных услуг.

С 2019 года отменена обязанность представлять в налоговый орган реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (приложение 3 к декларации по НДС).

Вместо этого введена обязанность указывать соответствующие сведения в ЭСЧФ <*>:

— реквизиты договора, предусматривающего оказание экспортируемых транспортных услуг (для экспедиторов — договора транспортной экспедиции);

— реквизиты международного транспортного документа (для экспедитора – заявки, задания или иного документа);

— маршрут перевозки грузов, пассажиров, багажа (для экспедиторов — маршрут экспедирования грузов).

Если какой-либо из указанных реквизитов будет отсутствовать в ЭСЧФ, то налоговыми органами будет рассматриваться вопрос о неполноте представления плательщиком сведений и о правомерности применения им ставки НДС в размере 0 %.

Во-вторых, определена дата оказания услуг по перевозке грузов автомобильным и железнодорожным транспортом.

С 2019 года в этих случаях дата оказания услуг определяется по дате:

— получения груза грузополучателем (последним получателем груза в конечном пункте разгрузки при сборной перевозке) — при выполнении автомобильных перевозок по одной заявке заказчика, по одному договору, заказу-поручению <*>;

— выдачи груза грузополучателю или передачи груза иностранным организациям железнодорожного транспорта — при выполнении перевозок железнодорожным транспортом <*>.

В-третьих, скорректирован порядок определения налоговой базы НДС по услугам транспортной экспедиции.

С 2019 года обороты по возмещению экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением экспедитора, не признаются объектом налогообложения, если расходы по приобретению используемых товаров (работ, услуг), имущественных прав указаны в договоре транспортной экспедиции <*>. В свою очередь, сумма вознаграждения экспедитора, то есть налоговая база по НДС по договору транспортной экспедиции, определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) от клиента за вычетом возмещаемых клиентом расходов, указанных в договоре транспортной экспедиции <*>.

Это значит, что полученные от клиента суммы возмещения расходов, которые не указаны в договоре транспортной экспедиции:

— не уменьшают сумму вознаграждения, т.е. налоговую базу по услугам транспортной экспедиции;

— подлежат налогообложению НДС по ставке 20%. Экспортируемыми транспортными услугами они не признаются, поскольку не указаны в договоре транспортной экспедиции. А значит, не возникают основания применить нулевую ставку НДС к данным суммам <*>.

Пример

По договору транспортной экспедиции клиент перечислил экспедитору 1000 руб. за экспедирование груза по маршруту за пределы Республики Беларусь.

Экспедитор понес расходы в сумме 800 руб., из них расходы на оплату:

 — услуг перевозчика в сумме 700 руб., которые предусмотрены договором транспортной экспедиции;

 — услуг по хранению груза клиента на складе СВХ в сумме 100 руб., которые не предусмотрены договором транспортной экспедиции, но возмещены клиентом. По вине клиента груз был задержан в аэропорту и экспедитор был вынужден понести расходы по его хранению на складе СВХ.

Сумма вознаграждения по договору определена в размере 300 руб. (1000 — 700), к которой:

— в части 200 руб. применяется ставка НДС в размере 0% как при реализации экспортируемых транспортных услуг;

— в части 100 руб. применяется ставка НДС в размере 20%.