Законом от 05.05.2023 N 264-З «О ратификации Протокола о внесении изменений в Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года в части определения порядка взимания косвенных налогов при оказании услуг в электронной форме» ратифицирован одноименный Протокол, подписанный в Бишкеке 09.12.2022. Протокол вступил в силу 04.03.2024, и его положения начинают применяться с 01.04.2024 (ст. 2 Протокола от 09.12.2022).

Рассмотрим, что изменится в обложении НДС при оказании услуг в электронной форме на территории ЕАЭС.

1. Перечень услуг в электронной форме в ЕАЭС

Протокол дает определение термину «услуги в электронной форме». Это услуги, которые оказаны через информационно-телекоммуникационную сеть (сеть электросвязи), в том числе через сеть Интернет, оказание которых невозможно без использования информационных технологий и перечень которых утверждается Советом комиссии (ст. 1 Протокола от 09.12.2022).

Справочно
Государствами — членами ЕАЭС являются Республика Беларусь, Республика Казахстан, Российская Федерация, Республика Армения, Кыргызская Республика (абз. 1 преамбулы Договора о ЕАЭС, Договор о присоединении Республики Армения к Договору о ЕАЭС, Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о ЕАЭС).

Такой перечень услуг в электронной форме утвержден Решением Совета комиссии от 27.09.2023 N 97 (далее — перечень услуг в электронной форме). Он включает в себя 14 услуг, оказание которых осуществляется через информационные сети. Данный перечень также применяется с 01.04.2024 (п. 2 Решения Совета ЕЭК от 27.09.2023 N 97).

Примечание
В Республике Беларусь перечень услуг в электронной форме во взаимоотношениях со странами, не являющимися резидентами ЕАЭС, определен п. 4 ст. 117 НК.

Предусмотрено, что к услугам в электронной форме не относятся, в частности:

1) реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через сеть Интернет, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования такой информационно-телекоммуникационной сети;

2) реализация (передача прав на использование) программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры) на материальных носителях и (или) баз данных на материальных носителях;

3) оказание услуг по предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети, в том числе сети Интернет (ст. 1 Протокола от 09.12.2022).

2. Определение места деятельности покупателя услуг в электронной форме

Согласно новым правилам взимание НДС услуг в электронной форме происходит по месту деятельности покупателя (ст. 1 Протокола от 09.12.2022, подп. 4 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

Критерии определения места осуществления деятельности покупателя услуг в электронной форме (места реализации услуг) определены Порядком взимания НДС при оказании услуг в электронной форме, являющимся приложением к Протоколу от 09.12.2022 (далее — Порядок). В нем указаны условия, при выполнении хотя бы одного из них местом реализации признается территория государства — члена ЕАЭС. Такие условия установлены как в отношении организаций, так и в отношении физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, приобретающих услуги в электронной форме (ст. 1 Протокола от 09.12.2022, п. 5 — 8 Порядка).

Предусмотрены особенности определения места реализации в ситуации, если местом деятельности физического лица, приобретающего услуги в электронной форме, могут быть признаны территории более чем одного государства — члена ЕАЭС. В таком случае место его деятельности продавец определяет исходя из одновременного соблюдения большего числа указанных условий. При одновременном соблюдении равного числа условий на территориях нескольких государств — членов ЕАЭС продавец самостоятельно определяет место деятельности такого физического лица исходя из подходов, применяемых им для неограниченного круга покупателей услуг в электронной форме (п. 8 Порядка).

3. Что изменится в уплате НДС при оказании услуг в электронной форме в ЕАЭС

В целях обеспечения уплаты НДС закреплена обязанность продавца государства — члена ЕАЭС, оказывающего услуги в электронной форме покупателю, местом реализации которых признается территория другого государства — члена ЕАЭС, встать на учет в налоговом органе этого другого государства — члена ЕАЭС (п. 9 и 10 Порядка).

Белорусский продавец, оказывающий услуги в электронной форме физическим лицам, местом деятельности которых признана территория другого государства — члена ЕАЭС, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства — члена ЕАЭС в целях уплаты НДС. Исключение составляют случаи реализации данных услуг с привлечением посредника в расчетах (п. 9 и 11 Порядка).

Протоколом предусмотрена возможность зарегистрироваться в качестве плательщика НДС дистанционно в налоговом органе государства — члене ЕАЭС, территория которого является местом реализации таких услуг. Стать на учет можно посредством использования информационного ресурса указанного налогового органа в сети Интернет либо путем условной регистрации в налоговом органе (если это предусмотрено законодательством этого государства — члена ЕАЭС) (п. 9 Порядка).

При оказании услуг в электронной форме белорусским продавцом организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства — члена ЕАЭС, продавец подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства — члена ЕАЭС, если такая обязанность предусмотрена законодательством этого другого государства — члена ЕАЭС. Исключение — реализация указанных услуг через посредника в расчетах (ч. 1 п. 10, п. 11 Порядка).

Согласно разъяснению МНС белорусские организации, белорусские индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги в электронной форме покупателям, местом осуществления деятельности которых является иное государство — член ЕАЭС, обязаны встать на учет в налоговом органе этого другого государства — члена ЕАЭС и производить исчисление и уплату НДС в бюджет этого другого государства — члена ЕАЭС.

Таким образом, при оказании услуг в электронной форме покупателям из ЕАЭС у белорусского плательщика возникает обязанность стать на учет в этом государстве — члене ЕАЭС в случае оказания таких услуг как иностранным физическим лицам, так и иностранным организациям и (или) индивидуальным предпринимателям.

Пример 1

Белорусская организация оказывает услуги по разработке программного обеспечения покупателям — резидентам Российской Федерации. Передача прав на использование программного обеспечения осуществляется через сеть Интернет.

Ситуация 1. Услуги оказаны 01.03.2024 (до вступления в силу Протокола от 09.12.2022).

Местом реализации услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных является место деятельности покупателя, т.е. территория Российской Федерации (абз. 3 подп. 4) п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). Оборот по оказанию услуг у белорусской организации-продавца объектом налогообложения НДС в Республике Беларусь не признается (подп. 2.32 ст. 115 НК).

Ситуация 2. Услуги оказаны 01.04.2024 (после вступления в силу Протокола от 09.12.2022).

Предоставление через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе сеть Интернет, прав на использование программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры, в том числе онлайн-игры, за исключением запрещенных в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС покупателя) признается услугой в электронной форме (п. 1 перечня услуг в электронной форме).

Местом реализации услуг в электронной форме при реализации резидентам ЕАЭС является место деятельности покупателя, т.е. территория Российской Федерации (ст. 1 Протокола от 09.12.2022). Объекта обложения НДС в Республике Беларусь у белорусской организации-продавца не возникает (подп. 2.32 ст. 115 НК).

Вместе с тем при оказании белорусской организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, белорусская организация обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации и уплачивать НДС в бюджет Российской Федерации (п. 9 и 10 Порядка).

Отмечается, что если обязанность продавца стать на учет в налоговом органе государства — члена ЕАЭС, территория которого является местом реализации услуг в электронной форме, не предусмотрена либо продавец не стал на учет, когда такая обязанность есть, то исчислить и уплатить (удержать) НДС должны организации и (или) индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме (ч. 2 и 3 п. 10 Порядка).

Протоколом закреплено, что налоговая база, ставки НДС, порядок исчисления и сроки уплаты НДС, налоговые льготы (освобождения от налогообложения), а также порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм НДС определяются в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации таких услуг (п. 12 Порядка).

Примечание
При оказании услуг в электронной форме и осуществлении иных операций по реализации работ и услуг, предусмотренных подп. 1 — 4 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов, местом реализации которых признается территория другого государства — члена ЕАЭС, моментом (датой) определения налоговой базы является последний день квартала или месяца (если налоговым периодом является месяц), в котором поступила оплата (частичная оплата) за оказанные услуги (выполненные работы) или оплата (частичная оплата) в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ). При этом стоимость указанных услуг (работ) в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства — члена ЕАЭС на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы, если иное не установлено законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации таких услуг (работ) (п. 15 Порядка).

Предусмотрен упрощенный порядок подачи электронной декларации и уплаты налога. Налогоплательщик представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации услуг, либо по форме, утвержденной компетентным органом этого государства — члена ЕАЭС. Если по законодательству налоговая декларация не представляется, то НДС уплачивается к установленному сроку без исполнения обязательства представлять в налоговый орган налоговую декларацию (п. 14 Порядка).

4. Что изменится в уплате НДС при приобретении услуг в электронной форме в ЕАЭС

Согласно разъяснению МНС иностранные организации и индивидуальные предприниматели (государств — членов ЕАЭС) в отношении услуг в электронной форме, оказываемых физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям), местом реализации которых является Республика Беларусь, обязаны:

— встать на учет в инспекции МНС по г. Минску (в соответствии с подп. 1.7 ст. 70 НК);

— ежеквартально производить исчисление и уплату НДС в бюджет Республики Беларусь (в соответствии с положениями ст. 141 НК);

— ежеквартально представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС при оказании услуг в электронной форме в инспекцию МНС по г. Минску (в соответствии с положениями ст. 141 НК).

Примечание
В Республике Беларусь порядок постановки на учет в налоговом органе и уплаты НДС иностранными лицами указан на специальном электронном сервисе «е-НДС» на официальном сайте МНС в сети Интернет.

Следовательно, если иностранные организации и индивидуальные предприниматели (государств — членов ЕАЭС) оказывают услуги в электронной форме, местом реализации которых является территория Республики Беларусь, белорусским организациям, обязанности становиться на учет у них не возникает. Значит, белорусским организациям, приобретающим такие услуги, как и прежде, следует исчислить и уплатить НДС согласно п. 1 ст. 114 НК.

Примечание
При изменении порядка исчисления НДС (изменении объектов налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении услуг в электронной форме, реализуемых на территории Республики Беларусь иностранными организациями (иностранными индивидуальными предпринимателями), не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, МФР которых наступил с момента изменения порядка исчисления НДС (абз. 3 п. 6 ст. 128 НК). При этом МФР признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателем (ч. 1 п. 29 ст. 121 НК).

Пример 2

Белорусская организация приобретает услугу по предоставлению прав на использование графического изображения через сеть Интернет у организации — резидента Российской Федерации.

Ситуация 1. Услуги оплачены 01.03.2024 (до вступления в силу Протокола от 09.12.2022).

При передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав местом реализации является местонахождение покупателя данных услуг (абз. 2 подп. 4) п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). Соответственно, белорусской организации следует исчислить НДС при приобретении данных услуг у организации — резидента Российской Федерации (п. 1 ст. 114 НК).

Ситуация 2. Услуги оплачены 01.04.2024 (после вступления в силу Протокола от 09.12.2022).

Предоставление через информационные сети прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без, аудиовизуальных произведений через информационные сети, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через информационные сети, признается услугой в электронной форме (п. 11 перечня услуг в электронной форме).

Местом реализации услуг в электронной форме при реализации резидентам ЕАЭС является место деятельности покупателя, т.е. территория Республики Беларусь (ст. 1 Протокола от 09.12.2022). Соответственно, белорусской организации следует исчислить НДС при приобретении данных услуг у организации — резидента Российской Федерации (п. 1 ст. 114 НК).

В ситуации 1 и ситуации 2 налог исчисляют в день оплаты (предоплаты) или иного прекращения обязательств и отражают в строке 13 раздела I декларации по НДС. Уплаченную сумму НДС включают в состав налоговых вычетов в отчетном периоде, следующем за периодом ее исчисления, на основании декларации по НДС и ЭСЧФ (ч. 1 п. 29 ст. 121, подп. 5.2 ст. 132, абз. 3 п. 11 ст. 133 НК; ч. 1 подп. 15.9 Инструкции N 2).

5. Вступление в силу

Протокол вступил в силу 04.03.2024, и его положения начинают применяться с 01.04.2024 (ст. 2 Протокола).

Перечень электронных услуг, к которым применяется этот порядок, утвержден Решением Совета ЕЭК от 27.09.2023 N 97. Оно вступило в силу с 09.11.2023, но не ранее вступления в силу Протокола (04.03.2024), и применяется с первого дня месяца, следующего за месяцем его вступления в силу, т.е. также 01.04.2024 (п. 2 Решения Совета ЕЭК от 27.09.2023 N 97).