Олег Бурдюк

Аудитор, налоговый консультант, заместитель председателя Палаты налоговых консультантов


ООО «ЮрСпектр» 5 апреля 2021 г. провело онлайн-семинар, темой которого стали налоговый учет доходов и расходов организаций в 2021 году и определение затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Докладчиком выступил Олег Алексеевич Бурдюк. Во время проведения мероприятия участники задавали множество практических вопросов. Ответы на наиболее интересные из них представлены в статье.

Как учитываются расходы на проведение оценки здания, передаваемого в залог под обеспечение банковского кредита? Относятся ли они к операционным затратам в соответствии с НСБУ N 74?

Понятие операционных затрат содержится в п. 2 НСБУ N 74 и, по моему мнению, расходы на проведение оценки здания, передаваемого в залог под обеспечение банковского кредита, к ним относятся.

Поэтому данные расходы будут учитываться в бухучете путем их равномерного ежемесячного погашения в течение периода признания финансового обязательства в соответствии с положениями подп. 21.1 НСБУ N 74.

В налоговом учете данные расходы учитываются в тех же периодах на основании ч. 2 п. 3 ст. 169 НК.

Какие изменения произошли в порядке определения контролируемой задолженности в 2021 году для целей применения правил тонкой капитализации?

Само понятие контролируемой задолженности, которое используется в налоговом законодательстве для расчета ограничения затрат, специфическое и не совсем соответствует понятию задолженности в его общепринятом понимании. До 2021 года в сумму контролируемой задолженности включалась сумма задолженности на начало года плюс приводящие к ее возникновению дебетовые операции, которые проходили в течение года. Операции по погашению задолженности никак не учитывались. Если проанализировать эту ситуацию, то получается следующее. Что такое задолженность на начало года — это операция, которая была в прошлом году, и она попала в расчет тонкой капитализации в прошлом году. Выходит, когда рассчитываем контролируемую задолженность в следующем году, то эта сумма задолженности снова попадает в расчет. Получалось, что одна и та же операция попадала в расчет дважды. Новая редакция этой нормы позволяет задолженность, которая имеется на начало года, но в течение налогового периода была погашена, в расчет контролируемой задолженности не включать (ч. 2 подп. 2.3 ст. 172 НК).

Пример

В декабре 2020 года у организации возникла контролируемая задолженность за консультационные услуги, которая была погашена в январе 2021 года. По ранее действующим нормам эта задолженность попадала в сумму контролируемой задолженности за 2020 год и как непогашенный остаток на 1 января 2021 года включалась еще в сумму контролируемой задолженности за 2021 год. Теперь, так как данная задолженность погашена в январе 2021 года, при расчете контролируемой задолженности за 2021 год она не учитывается.

Как и ранее, при расчете контролируемой задолженности учитываются только операции по ее возникновению плюс курсовые разницы, к ним относящиеся. Операции по погашению задолженности размер контролируемой задолженности не уменьшают.

Также следует отметить, что из круга лиц, задолженность перед которыми контролируется, исключили кредиторов, которым учредитель организации или его взаимозависимое лицо гарантировали погасить задолженность. Вместе с тем в состав обязательств, формирующих контролируемую задолженность, вошли обязательства, которые возникли перед установленными лицами в связи с исполнением ими гарантийных обязательств по погашению контролируемых долгов. Это означает, что теперь имеет значение не сам факт гарантирования погашения задолженности, а непосредственное исполнение обязательств по погашению долга в рамках выданных гарантий.

Пример

Организация в январе 2021 года приобрела консультационную услугу. Исполнитель услуги не входит в круг лиц, задолженность перед которыми контролируется. В соответствии с договором гарантии в апреле 2021 года оплату за данную услугу произвел учредитель организации (доля в уставном фонде 60%). Задолженность по оплате консультационных услуг перед учредителем в 2021 году попадает в расчет тонкой капитализации. Если бы оплату за консультационную услугу произвела сама организация, то контролируемых обязательств в 2021 году у нее не возникло бы. По ранее действующим нормам законодательства, независимо от того, кто погасил задолженность за консультационные услуги и погасил ли вообще, она включалась бы в состав контролируемой.

Новшеством 2021 года стало также то, что беспроцентные займы перестали попадать в расчет контролируемой задолженности (при условии, что по этим договорам не начисляются какие-либо другие доходы заимодавцу). Также следует отметить, что ранее ограничение касалось только самих процентов по займам. Теперь предельная величина для учета в налоговых затратах определяется не только по процентам, но и по любым расходам, которые возникают по договору займа (возмещения, комиссии и т.д.).

Открытым остается вопрос по определению суммы курсовых разниц, относящихся к затратам, не учитываемым при налогообложении из-за рассчитанного ограничения по тонкой капитализации. Если какая-то часть затрат не учитывается при налогообложении, то и относящиеся к ней курсовые разницы тоже не должны учитываться при расчете налога на прибыль. Методики их расчета нет. Очевидно, что чем больше сумма контролируемой задолженности, тем больше вероятность того, что какая-то часть связанных с ней затрат будет не учитываться для прибыли. Вероятнее всего, что к превышению затрат привели последние суммы. Поэтому, на мой взгляд, нужно считать с конца. Логика здесь такая. Расчет ограничений идет в белорусских рублях, а курсовые разницы нужно посчитать исходя из задолженности в валюте. Для этого сумму расходов в белорусских рублях, которая попала под ограничение и не будет учитываться при исчислении налога на прибыль, нужно перевести в валюту и посмотреть, сколько курсовых разниц приходилось на эту валюту. Данную сумму курсовых разниц необходимо исключить из расчета налога на прибыль. В дальнейшем, если задолженность не погашена, ее сумму целесообразно отразить на отдельном счете. До погашения данной задолженности курсовые разницы по ней не будут учитываться при налогообложении.

Положением об оплате труда и коллективным договором предусмотрены выплата премий ежеквартально и по итогам работы за год. Достаточно ли этого для включения связанных с этим расходов в налоговые затраты или основание для этих выплат нужно дополнительно предусматривать в приказе, распоряжении и др.?

Есть общие требования НК, в соответствии с которыми затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), в том числе трудовых ресурсов, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК). Поэтому, если в названии премий употреблены непроизводственные понятия, то у проверяющих органов могут возникнуть вопросы по «производственности» этих премий. В качестве примера можно рассмотреть выплату премии за размещение фотографии работника на доску почета. С одной стороны, таким способом, как правило, отмечают лучших работников по результатам их производственной деятельности. Вместе с тем есть примеры, когда налоговые органы считают такую выплату не предусмотренной законодательством и по подп. 1.3 ст. 173 НК при налогообложении прибыли не учитывают. Поэтому в подобных случаях целесообразно использовать стандартные формулировки, подтверждающие, что премии выдаются за производственные показатели, чтобы исключить какую-либо выплату социального характера или не связанную с производственным процессом. В связи с этим целесообразно указывать, какие именно показатели используются для премирования, к чему привязаны данные показатели. В положении не всегда можно предусмотреть размер премии, однако должен быть четко прописан принцип ее начисления.

Особое внимание нужно уделять индивидуальным премиям. Возможно, в таких ситуациях понадобится более тщательно доказать их производственный характер.

Как учитывать транспортный налог в затратах?

Скорее всего по данному вопросу будут официальные разъяснения. Касательно настоящего момента, по устным разъяснениям специалистов налоговых органов, чтобы не усложнять учет, организациям будет предоставлена возможность учитывать в налоговых затратах транспортный налог в сумме авансовых платежей. В этом плане логика понятна — методика расчета авансового платежа имеется и законодатель дает простой способ учитывать при налогообложении прибыли транспортный налог в течение года, а по итогам года пересчитать и привести к фактически рассчитанной его сумме. Что касается бухучета, то нет примера, чтобы авансовые платежи либо какие-то расчетные плановые показатели попадали в учет с дальнейшим пересчетом в фактические.

Таким образом, существует вероятность того, что для налога на прибыль транспортный налог будет относиться на затраты в сумме аванса, а в бухучете — в размере фактических значений, что приведет к необходимости отражать отложенные налоги в бухучете. Обычно для налогового учета данные берутся из бухучета и логичнее было бы и при налогообложении прибыли отражать в фактических суммах. Но в НК это четко не прописано, поэтому лучше дождаться официальных разъяснений.

Примечание
После проведения онлайн-семинара вышло письмо МНС о порядке учета суммы транспортного налога в затратах по производству и реализации. Как пояснили специалисты МНС, организации могут самостоятельно выбрать один из способов включения транспортного налога, отраженного в бухучете, в состав затрат по производству и реализации:
— ежеквартально в сумме исчисленного транспортного налога за отчетный квартал исходя из количества транспортных средств, подлежащих налогообложению транспортным налогом в каждом месяце квартала, и ставок налога, т.е. в фактически рассчитанной сумме;
— с I по III кварталы — в сумме авансовых платежей за I, II и III кварталы соответственно; в IV квартале — в сумме в виде разницы между годовой суммой транспортного налога, отраженной в декларации за календарный год и суммой авансовых платежей за I — III кварталы.

Обязательным условием участия в тендере является передача образцов. Образцы передаются без последующей оплаты. Можно ли стоимость переданных образцов учесть в затратах, учитываемых при налогообложении прибыли?

Однозначно ответить сложно. Организация должна понимать, какой процесс происходит дальше с образцами. В зависимости от цели получения образцов организаторами тендера у передающей стороны есть несколько вариантов отражения данной операции.

Первый — передача продукции является основным условием участия в тендере. В этом случае передачу продукции в качестве образцов без получения оплаты за них можно расценивать как расходы на участие в тендере. Организация отражает их передачу как реализацию, а сумму не поступившей оплаты относит на внеррасходы как расходы на участие в тендере.

По второму варианту можно провести аналогию с сертификацией. Т.е. организатору тендера нужно понимать, подойдет ему продукция или нет. Поэтому образцы продукции необходимы госпредприятию для проведения сертификации. Здесь возможны следующие подходы. Если сертификацией будет заниматься сам участник тендера, то ему нужно обратиться в другую организацию, которая оказывает соответствующие услуги по соответствию продукции, передать продукцию для работы, оплатить ее услуги. Полученное заключение передать потенциальному покупателю-госпредприятию. В данном случае продукция спишется на затраты по принципу сертификации.

Также сертификацией может заниматься госпредприятие-будущий покупатель за свой счет. Образцы продукции ему нужны для передачи в соответствующую организацию для получения заключения об соответствии либо для проведения сертификации собственными силами. По результатам сертификации покупатель предварительно скажет, можно ли участвовать в тендере. Здесь возможен зачет — покупатель предъявляет к возмещению услуги по сертификации (либо выставляет счет за их оказание собственными силами), а мы им передаем продукцию.

Третий вариант — безвозмездная передача. В этом случае стоимость безвозмездно переданных товаров, включая затраты на их безвозмездную передачу в целях исчисления налога на прибыль, не учитывается (ч. 2 п. 1 ст. 168, подп. 1.19 ст. 173 НК).

Четвертый вариант — посмотреть, подходит ли данная операция под рекламу. Сразу скажу, что обосновать эти расходы как рекламные будет сложно, т.к. идет конкретная передача продукции конкретному предприятию. Вопросы рекламы регулирует Министерство антимонопольного регулирования и торговли. Можно обратиться в данное ведомство с запросом. Если будет получен ответ, что передачу продукции в данном случае можно квалифицировать как рекламу, то связанные с этим расходы можно будет отразить как рекламные.

Организация заключила договор на поставку и монтаж оборудования. Представителя поставщика, осуществляющего монтаж оборудования, организация встретила в аэропорту и привезла к месту выполнения монтажных работ. Учитываются ли связанные с этим расходы при налогообложении прибыли?

По моему мнению, нет.

Можно ли применить и включить в затраты в 2021-м инвестиционный вычет по ОС, амортизация по которым начата в 2020 году?

Я считаю, что нет. С 2021 года появились новые правила включения инвестиционного вычета в затраты в течение двух лет. На мой взгляд, эти новшества распространяются на основные средства, начало начисления амортизации по которым приходится на 2021 год.

Справочно
Акты налогового законодательства, в т.ч. устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента Республики Беларусь (п. 7 ст. 3 НК).

Причем инвестиционный вычет можно применить в течение этих двух лет не единовременно, а по частям. В связи с этим целесообразно вести учет, когда и в какой сумме был использован инвестиционный вычет, чтобы в последующем, если придется его восстанавливать, можно было определить какую сумму необходимо включить во внердоходы. Обращаю внимание, что срок для восстановления инвестиционного вычета начинается не с момента его применения, а с момента формирования в бухучете проводки по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (ч. 1 подп. 3.28 ст. 174 НК).

Таким образом, если применить инвестиционный вычет по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2021 году, не сразу, а, к примеру, в 2023 году, то срок для его восстановления сократится с трех лет до одного года (арендное жилье не рассматривается). А если будет еще ситуация с неначислением амортизации, то и еще меньше. Тогда может получиться, что сегодня к основному средству можно применить инвестиционный вычет, а завтра продать данный объект без необходимости его восстановления.

Производственные помещения находятся на удаленном расстоянии от железнодорожной станции, а городской транспорт ходит со значительным интервалом. В связи с этим организация обеспечивает доставку работников к месту работы собственным транспортом. Как учитываются при налогообложении прибыли расходы организации по доставке работников к месту работы, если они осуществлены в интересах организации?

В настоящее время в условиях пандемии коронавируса мероприятия по доставке работников на работу/с работы транспортом организации поименованы в рекомендациях Минздрава в числе мероприятий, направленных на сдерживание распространения и профилактику коронавирусной инфекции. В соответствии с Указом N 143 расходы на их проведение для целей исчисления налога на прибыль включаются во внеррасходы. Период осуществления данных мероприятий не определен. Как сообщают специалисты госорганов, информация о дате отмены рекомендаций будет сообщена дополнительно (подп. 2.5 Указа N 143, письмо от 21.09.2020 N 7-19/15320).

Что касается учета рассматриваемых расходов в дальнейшем, вопрос сложный. В настоящее время ответы на него разные. По моему мнению, доехать до работы это вопрос работника, он самостоятельно определяет приемлемость условий труда при приеме на работу. Несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации производственные мощности расположены отдаленно, доставка работника к месту производства не имеет никакого отношения к производственному процессу. Сказать, что данные расходы произведены в интересах организации, можно очень условно. Сама формулировка «в интересах организации» не является аргументом для учета данных расходов при налогообложении прибыли. Здесь очень тонкая грань между тем, что нужно для производственного процесса и тем, что нужно для работника. Контролирующие органы обращают внимание на отражение определенных затрат для работника не через его зарплату, а через расходы организации. Как вариант в данной ситуации расходы на доставку работника к месту работы можно провести как оказание ему транспортных услуг с последующим удержанием расходов из заработной платы. При этом нужно будет решать возникающие попутно вопросы по выполнению требований законодательства по оказанию транспортных услуг физлицам. Также вопрос компенсации расходов на проезд к месту работы можно отрегулировать через увеличение зарплаты работника.

Повторюсь, сейчас данный вопрос разрешается ситуацией с коронавирусом, на перспективу сказать очень сложно. Нужно ждать урегулирования данного вопроса на законодательном уровне.