Наталья Звороно

Член правления — эксперт Ассоциации налогоплательщиков, советник SBH Law Office и практикующий юрист


На протяжении 2017 – 2018 годов предпринимались многочисленные попытки переписать нормы знаменитого Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предотвращению минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488). Однако в канун Нового 2019 года СМИ облетела новость о полной отмене Указа N 488. Рассмотрим, что же в действительности происходит с Указом N 488 и какими нормами теперь следует руководствоваться.

С 1 января 2019 года вступил в силу Закон N 159-З, который внес изменения и дополнения в том числе и в НК, и сразу появилась информация о том, что в НК перенесены нормы Указа N 488, так ли это?

Указ N 488 на сегодняшний момент является действующим нормативным правовым актом, а вступивший в силу НК в новой редакции содержит нормы, которые с учетом всей ситуации вокруг Указа N 488 могут восприниматься как «реинкарнация» Указа N 488. Однако при внимательном прочтении положений НК, в частности ст. 21, 22, 33 НК, становится очевидно, что взят новый курс в решении проблем, связанных с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств.

С 1 января 2019 года перестал обновляться Реестр субъектов с повышенным риском совершения экономических правонарушений. Как теперь добросовестные субъекты смогут проверить своего контрагента без актуализированного реестра?

Сегодня сложилась весьма любопытная ситуация. Как только стало известно, что Реестр не будет обновляться, появились возмущенные заявления о том, что теперь негде будет искать недобросовестных контрагентов, а проверять их надо. А ведь еще совсем недавно Реестр вызывал возмущение именно тем, что информация, в нем содержащаяся, не позволяет проверить контрагента в момент совершения сделки. Практика применения норм Указа N 488 показала, что для целей проверки контрагента Реестр и до 1 января 2019 года не был актуальным ресурсом. Среди основных претензий бизнеса было как раз замечание о бесполезности Реестра с точки зрения актуальности тех сведений, которые в нем можно было найти на момент, когда сделка с новым контрагентом только планируется. В Реестре содержались сведения по уже, так сказать, отработанным организациям и ИП. То есть Реестр работал ретроспективно. Добросовестный субъект имел возможность только спустя какое-то время узнать, что на момент заключения сделки его контрагент был склонен к совершению экономических правонарушений. Соответственно можно было реализовать три сценария развития ситуации с момента, когда стало известно о включении контрагента в Реестр:

— самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства по такой сделке и доплатить в бюджет налоги с пеней;

— ждать проверку и пытаться доказать проверяющим свою добросовестность;

— получить предписание от ОФР и выполнить его либо обжаловать.

Однако давайте признаем, что наличие Реестра никак не помогало бизнесу на стадии принятия решения о заключении сделки.

То есть вывод напрашивается сам собой, Реестр вообще не нужен бизнесу для проверки контрагентов?

Вопрос о необходимости Реестра неоднократно обсуждался, когда шла работа по внесению изменений в Указ N 488, и надо признать, что и представители бизнеса, и представители государства сошлись во мнении о «нужности» Реестра. Однако бизнес хочет видеть не ретроспективный Реестр, который позволяет только «посыпать голову пеплом», а полноценный информационный ресурс, позволяющий получить сведения, дающие возможность анализировать контрагента для принятия решения о заключении сделки.

Хорошо, если Реестр все-таки нужен, то каким он должен быть? Ведь существующий сегодня Реестр хоть и дает минимальную информацию, но эту информацию все получают бесплатно.

Да, верно. Информацию из действующего Реестра можно получить бесплатно, только этой информацией практически невозможно воспользоваться, так сказать, в моменте. Поэтому бизнес сегодня хочет иметь возможность получать максимально актуальную информацию, которая позволит получить представление о контрагенте. Для формирования такого ресурса потребуется сбор и постоянная актуализация собираемой информации, что в моем понимании не может быть бесплатным. Полагаю, что государство со временем создаст взамен Реестру другой, действительно информационный ресурс, который может содержать информацию, например: из ЕГР; о фактах наличия либо отсутствия задолженности перед бюджетом; о банкротстве, о наличии или отсутствии возбужденного приказного / исполнительного производства; из торгового реестра, реестра бытовых услуг. Правды ради надо сказать, что на самом деле бизнес хочет иметь доступ к гораздо большей информации о потенциальном контрагенте, например информации о наличии или отсутствии земельных участков или недвижимости, о фактах несвоевременного возврата кредитов или, напротив, о хорошей кредитной истории. Однако при создании такого информационного ресурса государство неизбежно столкнется, как минимум, с двумя серьезными проблемами: платность информации (сколько должна стоить такая информации, чтобы за ней обращались) и конфиденциальность, т.е. защищенность многих составляющих информации о контрагенте. Здесь я имею в виду существующие ограничения на распространение той или иной информации, например налоговая и банковская тайна.

Нормы, которые нашли свое отражение в НК с 2019 года, тоже предусматривают корректировку налоговых обязательств для тех субъектов, которые заключат сделку с недобросовестным контрагентом, и первичный учетный документ признают недействительным?

Как я уже сказала, в НК появились нормы, которые позволяют сделать вывод, что государство меняет курс в подходах к пресечению незаконной или агрессивной минимизации налоговых обязательств. Если внимательно проанализировать положения ст. 33 НК, то станет очевидным, что работа с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы уходит, так сказать, на задний план.

Пункт 4 ст. 33 НК дает право налоговым органам по результатам проверки проводить корректировку налоговой базы или сумм налога, подлежащего уплате (зачету / возврату), при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций;

искажение сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах, и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

В редакции п. 4 ст. 33 НК предусмотрено, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате налога подлежат корректировке, если: установлены искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, либо основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата налогов, либо хозяйственная операция в реальности не совершалась. В отличие от редакции ч. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488, согласно которой ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Затем следует подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, который устанавливает механизм действий контролирующих органов и порядок налогообложения хозяйственной операции, когда ПУД признан не имеющим юридической силы. Надо сказать, что существенным недостатком является отсутствие в НК хотя бы намеков на порядок проведения корректировок налоговых обязательств плательщика, которым будут руководствоваться проверяющие. Это означает, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться практикой применения, в том числе судебной.

Раньше организация могла самостоятельно осуществить налогообложение хозяйственных операций в соответствии с нормами подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, если ее контрагент включен в Реестр, а сегодня организация или ИП может это сделать?

Норма о добровольном налогообложении таких операций реализована в п. 6 ст. 33 НК. При этом продолжает действовать и Указ N 488. Полагаю, что сегодня, если кто-то решит откорректировать свои налоговые обязательства, это можно сделать, руководствуясь порядком, определенным подп. 1.11 п. 1 Указа N 488. С момента, когда Указ N 488 утратит силу, субъекты столкнутся с вопросом порядка налогообложения таких операций, т.к. он отсутствует в НК или ином нормативном правовом акте. Вместе с тем я считаю, что фактически подходы к налогообложению не изменятся хотя бы потому, что порядок налогообложения «порочных» хозяйственных операций, установленный подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, взят из сложившейся еще до принятия Указа N 488 правоприменительной практики.

Так как нормы, регламентирующие порядок корректировки налоговых обязательств, в НК отсутствуют, означает ли это, что, когда субъект самостоятельно проведет налогообложение «порочной» хозяйственной операции, например по правилам подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, то по результатам проверки могут применить другие подходы к налогообложению этой же хозяйственной операции?

В общем и целом да, так может быть. Однако необходимо учитывать, что общая ситуация и подходы контрольной деятельности и налогообложения, в частности, меняются. Так, сегодня проверка соблюдения налогового законодательства проводится не более чем за 5 лет <*>. Правда, надо помнить, что подача уточненной декларации является одним из индикаторов риска включения в план проверок. Тем не менее при подаче уточненной декларации и доплате налогов по выявленной самостоятельно «порочной» хозоперации риск получить «чек» от контролирующего органа на дополнительную сумму налогов при проверке этой же операции все-таки не велик.

Указ N 488 применяют налоговые органы и органы финансовых расследований. Если его отменят, а нормы по корректировке налоговых обязательств по результатам проверок содержатся в НК, означает ли это, что ОФР не смогут проводить налогообложение по п. 4 ст. 33 НК?

Смогут. Не надо забывать, что Указом N 510, в частности, с Перечнем контролирующих органов и сфер их контроля установлено, что к сфере контроля КГК и его органов относится контроль (проверки) в том числе за исполнением налогового законодательства, а органы финансовых расследований входят в единую централизованную систему органов КГК <*>.

Можно ли сказать, что в случае отмены Указа N 488 организациям и ИП станет легче работать с ПУД, т.к. некорректность ПУД уже не повлечет доначисления налогов?

Пока рано говорить с полной уверенностью, что ошибки, допущенные при составлении ПУД сознательно или по неосторожности, не повлекут доначисления налогов по основаниям п. 4 ст. 33 НК. Давайте помнить тот факт, что правоприменительная практика по Указу N 488 была неоднородной с точки зрения применения одних и тех же норм Указа N 488 разными контролирующими органами. Например, налоговые органы в своих проверках делали акцент на сборе доказательной базы, опровергающей сам факт передачи ТМЦ или выполнения работ. Тогда как ОФР чаще использовали показания лиц, полученные при разных обстоятельствах оперативно-розыскных мероприятий в отношении других субъектов предпринимательской деятельности. Впоследствии, проверяя конкретную организацию, в основу доказательной базы акта проверки ложились именно такие объяснения, взятые ранее без переопроса этого лица в ходе проверки конкретной организации. К сожалению, долгое время и суды не принимали во внимание и оценивали критически, если ранее опрошенный приходил в судебное заседание и давал показания уже в суде как свидетель о том, что отказывается от ранее данных ОФР объяснений и подтверждает факт совершения хозяйственной операции. Сегодня ситуация существенным образом изменилась и суд устанавливает фактические обстоятельства хозяйственной операции, факт передачи ТМЦ, не взирая на «пороки» ПУД, которым эта операция оформлена. Такой подход экономических судов к рассмотрению дел о признании недействительными решений по актам проверок о доначислении налогов в связи с признанием не имеющими юридической силы ПУД заставляет менять подходы к оценке действительности хозяйственной операции и контролирующие органы. Полагаю, что с течением времени подходы к налогообложению хозяйственных операций по основаниям некорректности ПУД, которыми оформляются такие операции, уйдут из практики контролирующих органов.

То есть можно сказать, что ПУД не будет влиять на налогообложение при проведении проверок?

Такой вывод делать нельзя. ПУД является основным документом бухгалтерского и налогового учета, что прямо вытекает из положений Закона о бухучете и НК. Кроме того, подп. 1.16 ст. 22 НК к обязанностям плательщика отнесена обязанность обеспечивать проверку ПУД на предмет их соответствия требованиям законодательства. Поэтому говорить о том, что ПУД утратит свой статус при проведении проверок, неверно. Вместе с тем общая риторика п. 4 ст. 33 НК направлена на уход от применявшегося до недавнего времени принципа превалирования формы над содержанием. Я полагаю, что у правоприменителей сегодня появилась возможность изменить существующую ситуацию и развивать подход к налогообложению хозяйственных операций, которые могут рассматриваться как направленные на минимизацию налоговых обязательств, основываясь на одном из основных принципов бухгалтерского учета — принципе преобладания экономического содержания хозяйственной операции. Учитывая тот факт, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, то редакция п. 4 ст. 33 НК позволяет гибко и, что важно, экономически целесообразно подойти к вопросам налогообложения и решения проблемы незаконной минимизации налоговых обязательств, возникшей путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете искаженных сведений о хозяйственной операции.

Можно сказать, что Вы считаете правильным и необходимым наличие в НК таких норм, как нормы ст. 33 НК?

Такие нормы содержатся в налоговом законодательстве многих стран и в первую очередь нашего соседа по общему рынку — России. Сегодня страны Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) активно сопротивляются проявлениям агрессивного налогового планирования, а не только фактам минимизации налоговых обязательств. План BEPS (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения) принят еще в 2013 году, единый стандарт ОЭСР «Об автоматическом обмене налоговой информацией» (2014 год) принят в развитие Конвенции ОЭСР 1988 года о взаимной административной помощи по налоговым делам. Россия присоединилась к единому стандарту обмена информацией в ноябре 2014 года. На сегодняшний момент к Конвенции и соответственно единому стандарту обмена информацией присоединилось 90 стран, Республика Беларусь пока в их число не входит. Возвращаясь к вопросу о правильности включения таких норм в национальное законодательство с учетом международных тенденций по пресечению незаконной минимизации налоговых обязательств, полагаю, что такие нормы должны быть. Вместе с тем, если обратиться к положениям НК Российской Федерации <*>, то привлекает внимание тот факт, что вопросы с «пороками» оформления ПУД сняты редакцией самой статьи. Так, для целей ст. 54.1 НК Российской Федерации определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Убеждена, что нашему НК такая оговорка тоже нужна. Возможно, впоследствии она появится в НК, а пока мы можем только надеяться, что формирование правоприменительной практики по ст. 33 НК пойдет по пути установления экономического содержания хозяйственных операций, отраженных плательщиками в бухгалтерском и налоговом учете.