Галина Старовойтова

магистр экономики, консультант Белорусской ассоциации бухгалтеров

Как правило, товары (продукцию) продают покупателям в таре, нередко — в многооборотной возвратной таре, принадлежащей поставщикам. При этом ряд моментов, связанных с ее использованием, требуют разъяснения. Как добиться возврата многооборотной тары? Как избежать убытков в случае ее невозврата? Какие особенности в налогообложении учесть? На эти и другие вопросы в рамках онлайн-семинара «Возвратная тара: документальное оформление, бухучет и налогообложение» ответила Галина Викторовна Старовойтова.

На практике для хранения, перемещения и реализации товаров (продукции) применяют и тару, и упаковку. Что они собой представляют, каковы их особенности и чем отличается тара от упаковки?

Определения терминов «тара» и «упаковка» содержатся в ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», утв. постановлением от 07.07.2015 N 34.

Под упаковкой в этом документе понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. К таре же относится элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции <*>.

Таким образом, понятие упаковки несколько шире, чем понятие тары. Упаковкой являются средства или целый комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров (продукции) от каких-либо повреждений. Кроме того, упаковка облегчает процесс перевозки, хранения и дальнейшей продажи товаров (продукции). Тара – это главный элемент упаковки, как правило, представляющий собой емкость для товаров (продукции), без которой они не могут быть реализованы.

Справочная информация
В ст. 2 ТР ТС 005/2011 упаковкой также признают изделие, которое используется для размещения, защиты, транспортирования, загрузки и разгрузки, доставки и хранения сырья и готовой продукции.

Всю упаковку можно разделить на непосредственную (первичную) и внешнюю (вторичную). Первичной обычно называют упаковку, имеющую контакт с товарами (продукцией) <*>. Под вторичной подразумевают упаковку, содержащую в себе одну или более первичных упаковок вместе с другими защитными материалами <*>.

Так, телевизор может быть продан покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготовляется из хрупких и дорогостоящих деталей, в целях сохранности его помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку (пленку) и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы и есть упаковка. А вот, к примеру, такую продукцию, как молоко (кефир, сметана), чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных коробках (тетра-пак, тетра-брик и т.д.). Названные молочные продукты не могут быть реализованы без подобных емкостей, так как они размещаются в них. По ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения» такие пластиковые бутылки и картонные пакеты являются тарой. Очевидно, что хранить и перемещать по отдельности бутылки или пакеты не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов запаивают в полиэтиленовую пленку. Эта пленка считается упаковкой.

Для целей бухучета используется термин «тара». Причем определение тары не ограничивает ее применение исключительно для размещения товаров (продукции). Тара рассматривается более широко — как вид запасов, предназначенных не только для упаковки, но и для транспортировки и хранения товаров (продукции). При этом в зависимости от оборачиваемости (срока службы) различают тару однократного (одноразовая тара) и многократного (многооборотная тара) применения <*>.

Одноразовая тара, как правило, предназначается для однократного (разового) использования и непригодна для повторной эксплуатации. К ней относится большинство видов первичной (непосредственной) упаковки, неотделимой от затаренных в нее товаров (продукции). Примером такой тары служат картонные пакеты, коробки, флаконы, тюбики и т.д.

Многооборотная тара в общем случае может применяться для затаривания товаров (продукции) многократно в течение длительного периода, так как в процессе использования не теряет потребительских свойств и не изменяет своей материально вещественной структуры. Примером такой тары выступают деревянные ящики (бочки, кадки и т.п.); ящики из гофрированного и плоского картона; металлические и пластмассовые бочки (ящики, бидоны) и т.д.

Несмотря на то что понятие «упаковка» шире, чем понятие «тара”, на практике их смешивают и часто употребляют как синонимы. Да и для целей бухучета под тарой подразумевают любое изделие (вид запаса), в которое упаковываются товары (продукция). Вместе с тем в обиходе одноразовую тару чаще называют одноразовой упаковкой. А тарой именуют «многооборотку».

 Может ли одноразовая тара (упаковка) быть возвратной?

Возвратность или невозвратность тары определяется условиями договора поставки.

Так, покупатель обязан вернуть поставщику (продавцу) многооборотную тару по умолчанию, если, правда, иное не установлено договором поставки. Прочую же тару и упаковку возвращают поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором <*>.

Справочная информация
Многооборотная упаковка (тара) – это упаковка (тара), предназначенная для многократного применения <*>.

Таким образом, по общему правилу покупатель должен вернуть поставщику многооборотную тару вне зависимости от того, прописана такая обязанность в договоре или нет <*>. Необходимость же в возврате одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки.

Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.

В отношении многооборотной тары ситуация иная. Если в договоре определено, что товар (продукция) передается в многооборотной таре, такая тара подлежит возврату, даже если условие о возврате в договоре не предусмотрено. Вместе с тем поставщик может принять решение о передаче многооборотной тары в собственность покупателя. В этом случае в договоре нужно указать, что многооборотная тара возврату поставщику не подлежит и передается в собственность покупателя.

На заметку
Многооборотную тару из-за свойств затаренных в нее товаров (продукции) иногда запрещено использовать повторно. Например, бумажная или деревянная тара из-под пестицидов (средств защиты растений), агрохимикатов и минеральных удобрений подлежит сжиганию <*>. Полагаем, такую тару покупатель может не возвращать. 

Отметим, что при согласовании условия о возврате одноразовой тары (упаковки) в договоре поставки целесообразно также определить порядок (способы его определения) и срок ее возврата.

В тех случаях, когда одноразовая тара (упаковка) по договору поставки должна быть возвращена, ее стоимость не включается в стоимость отгруженных в ней товаров (продукции) и не выплачивается покупателем.

В то же время согласовать стоимость возвратной тары в договоре будет нелишним. Как правило, в качестве таковой указывают фактическую себестоимость тары или ее залоговую стоимость. Согласованная таким образом стоимость служит гарантией возврата тары и позволяет определять размер ущерба, в том числе в случае ее невозврата. В накладных на отгрузку товаров (продукции) стоимость возвратной тары, в данном случае одноразовой возвратной тары, указывают в отдельной строке.

Определен ли законодательством Беларуси предельный срок возврата конкретных видов (типов) многооборотной возвратной тары, который должен быть установлен в договоре поставки?

В настоящее время сроки (предельные сроки) возврата многооборотной возвратной тары законодательством не установлены.

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, закрепленный договором или законодательством <*>.

Таким образом, сторонам договора поставки рекомендуется самостоятельно согласовывать срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику.

Устанавливая в договоре сроки возврата, можно руководствоваться НПА СССР, а именно Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (далее — Правила возврата тары) и Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (далее — Правил возврата деревянной (картонной) тары), утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 <*>. По данным НПА в общем случае срок возврата многооборотной возвратной тары составляет 30 календарных дней с момента ее получения <*>.

На заметку
Вышеуказанные правила по своему содержанию в большей части утратили актуальность в связи с изменением как условий хозяйствования, так и общественно-экономических отношений. Однако некоторые их нормы можно применять и сегодня. Например, срок возврата может исчисляться со дня получения продукции и товаров в многооборотной таре от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя. В отдельных случаях, когда оптовые торговые организации поставляют со своих складов и баз продукцию и товары, полученные ими в многооборотной таре изготовителей, сроки возврата можно продлить на 30 дней <*>.

Если сроки возврата тары в договоре не урегулированы, покупатель должен возвращать ее в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате <*>. Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.

Полагаем, если в договоре поставки отсутствуют условия о порядке и (или) сроках возврата тары продавцу (поставщику), то в части, не противоречащей действующему законодательству, тоже можно руководствоваться Правилами возврата тары и Правилами возврата деревянной (картонной) тары.

Хотелось бы также отметить, что если организация использует различные виды возвратной (многооборотной возвратной) тары (упаковки), то порядок ее применения, обращения и возврата целесообразно утвердить ЛПА. Это могут быть правила, инструкция, положение. В таком документе, помимо урегулирования технических вопросов по обращению тары, в том числе целесообразно определить, какие условия о видах возвратной тары должен содержать договор поставки, в каком порядке и в какие сроки должна возвращаться та или иная возвратная тара.

Организация продает товары в многооборотной возвратной таре, фактическая себестоимость которой составляет 100 руб. (без НДС).  В договоре указана стоимость тары 110 руб. (без НДС). Какую стоимость возвратной тары нужно отразить в накладной (ТТН, ТН) на отгрузку продукции покупателю? Будет ли она при этом включать НДС?

В графе 4 «Цена, руб. коп.» ТТН и ТН указывается цена единицы отгружаемых товаров, установленная договором <*>.

В бухучете покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, отражается по цене, предусмотренной в договоре <*>.

У поставщика товаров объектом обложения НДС признается возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный договором (законодательством) срок <*>.

Справочная информация
Для целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством <*>.

При отгрузке товаров в возвратной таре тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Поэтому на момент отгрузки НДС по возвратной таре не исчисляется и в ПУД на отгрузку товаров не предъявляется <*>.

Таким образом, при отгрузке товаров в возвратной таре в накладной на отгрузку (ТТН или ТН) отражают стоимость возвратной тары, согласованную в договоре поставки. В нашем случае — 110 руб. На момент отгрузки НДС от стоимости тары не исчисляют и покупателю не предъявляют.

Продавец отгружает продукцию белорусскому покупателю на поддонах. Предварительно каждую единицу продукции упаковывают в пленку и определенное количество единиц размещают в картонные коробки. По договору поставки поддоны – многооборотная возвратная тара, пленка и картонные коробки – невозвратная одноразовая упаковка. Как заполнить табличную часть товарного раздела ТТН?

При заполнении ТТН необходимо учитывать условия договора поставки и руководствоваться общим порядком оформления накладных (ТТН и ТН).

В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на поддонах, которые по договору поставки являются многооборотной возвратной тарой и подлежат возврату поставщику. При этом продукцию предварительно упаковали в пленку и картонные коробки – одноразовую тару (упаковку), которую возвращать не нужно <*>.

На момент отгрузки продукции в многооборотной таре, признаваемой в соответствии с договором поставки возвратной, тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Получается, что в рамках одной отгрузки передается продукция, которая реализуется покупателю, и возвратная тара, которая покупателю не продается и подлежит возврату.

В таком случае в ТТН стоимость продукции и стоимость многооборотной возвратной тары отражают, указывая их наименования, в отдельных строках <*>. Причем стоимость продукции — с НДС, стоимость возвратной тары — без налога <*>.

Стоимость одноразовой невозвратной тары (упаковки), как правило, включают в стоимость упакованной в нее реализуемой продукции и в отгрузочной накладной отдельной строкой не показывают.

Касательно заполнения в товарном разделе ТТН граф 9 и 10, в которых соответственно отражают количество грузовых мест и массу груза, отметим следующее.

Инструкция N 58, регламентирующая порядок заполнения ТТН и ТН, прямо не устанавливает, как в ТТН заполнять названные графы в рассматриваемой ситуации. Организации определяют соответствующий порядок самостоятельно с учетом того, что по общему правилу под грузом для целей заполнения отгрузочных накладных понимаются и продукция, и тара (упаковка). Поэтому в ТТН указывают общую массу груза, которая включает в себя массу продукции, а также массу тары и упаковки (возвратной и невозвратной) <*>.

Исходя из того что при отгрузке продукции в возвратной таре в ТТН продукцию и возвратную тару показывают отдельно, графу 10 «Масса груза» товарного раздела, полагаем, можно заполнить двумя способами <*>:

1) в строках по продукции указать общую массу груза (массу брутто), т.е. массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (пленка и картонные коробки) и возвратной тарой (поддоны), а в строке по возвратной таре поставить прочерк;

2) в строках по продукции указать массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (за вычетом массы возвратной тары), а массу возвратной тары (если есть такая возможность) отразить в строке по возвратной таре.

При любом из этих способов общий вес груза (продукции вместе с тарой (упаковкой)) в накладной будет одинаковым.

Графу 9 «Количество грузовых мест» товарного раздела ТТН при любом способе, на наш взгляд, целесообразно заполнить в следующем порядке: количество грузовых мест, занимаемых возвратной тарой (поддонами), указать в строках по продукции, а в строке по возвратной таре поставить прочерк.

Не лишним будет отразить в ТТН информацию о возвратности поддонов со ссылкой на соответствующий пункт договора поставки. Это можно сделать в графе 11 строки по возвратной таре.

Организация купила у изготовителя для упаковки (затаривания) товаров тару. Доставила ее транспортная компания. Может ли организация отнести расходы по доставке на увеличение стоимости тары?

Приобретаемая тара (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимается к бухучету по фактической себестоимости. Последняя складывается из всех расходов на покупку и доставку тары за вычетом НДС <*>.

Организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью, приобретенную для затаривания товаров (продукции) тару учитывают на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары», все остальные организации — на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» <*>.

Таким образом, расходы по доставке тары относятся на увеличение ее стоимости и отражаются на субсчете 10-4 (41-3).

Например, стоимость приобретенной тары — 960 руб. (в том числе НДС — 160 руб.). Расходы по ее доставке — 240 руб. (в том числе НДС — 40 руб.). По дебету субсчета 10-4 (41-3) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают стоимость приобретенной на стороне тары 800 руб. (960 – 160) и расходы по ее доставке 200 руб. (240 – 40). Фактическая себестоимость тары равняется 1000 руб. (800 + 200) <*>.

Суммы НДС, предъявленные изготовителем тары (160 руб.) и транспортной компанией (40 руб.), показывают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 <*>