Наталья Зеленевская

Начальник отдела международных отношений управления международного
налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Ассоциацией налогоплательщиков и МНС при участии члена ассоциации ООО «ЮрСпектр» проведен круглый стол об обложении налогом на доходы иностранных организаций, определении подлинного владельца доходов. На вопросы отвечает Наталья Николаевна Зеленевская.

Зачем и для каких видов доходов, облагаемых налогом на доходы, необходимо определять подлинного владельца дохода?

Признание получателя доходов их подлинным владельцем необходимо для применения преференций, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения (как правило, в отношении таких видов доходов, как дивиденды, проценты, роялти), а также в случаях, когда условием (одним из условий) применения льготы по налогу на доходы, установленной законодательством Республики Беларусь, является получение дохода из источника в Республике Беларусь его фактическим владельцем <*>.

Понятия «подлинный владелец», «фактический владелец», «действительный владелец», «истинный владелец», «лицо, имеющее фактическое право на доход» синонимичны.

Критерии определения статуса фактического владельца предусмотрены ст. 151 НК. В частности, в ней определены <*>:

условия, при выполнении которых получатель дохода признается его фактическим владельцем;

документы, которые могут подтверждать статус иностранной организации как фактического владельца дохода.

Можно ли прописать в договоре с нерезидентом, что он подтверждает свой статус фактического (подлинного) владельца доходов в целях обложения налогом на доходы?

Да, можно.

Положения НК не ограничивают налогового агента и плательщика во включении такой информации в договор между ними.

Кроме того, если у налогового агента возникнут на основании имеющихся у него документов сомнения в том, является ли иностранная организация фактическим владельцем дохода, налоговый агент вправе запросить от иностранной организации — получателя такого дохода документы (информацию), подтверждающие ее статус фактического владельца такого дохода <*>.

Как заполняется декларация по налогу на доходы, если на момент ее подачи налоговый агент представил в налоговый орган подтверждение резидентства иностранной организации, но не получил ответ на запрос, является ли эта организация фактическим владельцем дохода?

В этом случае в разделе I декларации следует заполнить таблицу «Сведения о документах (информации), подтверждающих (не подтверждающих) статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода» <*>. В этой таблице предусмотрено в том числе указать вид дохода иностранной организации, в отношении которого сделан запрос.

В отношении дохода в виде дивидендов следует также учитывать, что:

— льгота не применяется, если не позднее чем за 90 дней до дня подачи декларации был сделан запрос и на него еще не получен ответ. При этом заполняются строки 1, 4.1, 4.2 раздела II «Другие сведения» декларации (в них проставляются отметки «Х»). Вместе с такой декларацией в налоговый орган представляются документы (информация), подтверждающие обоснованное сомнение налогового агента, и копия его запроса <*>;

— льгота применяется, если запрос был направлен позднее вышеуказанного срока и ответ еще не получен. В этом случае в разделе II декларации заполняются строки 2, 4.1 и 4.2, а также представляются документы (информация), вызвавшие сомнение налогового агента, и копия запроса <*>;

льгота не применяется, если от иностранной организации получен ответ, что она не является фактическим владельцем дохода. Налоговый агент заполняет строки 3 и 4.3 указанного раздела и представляет вместе с декларацией полученные от иностранной организации документы, на основании которых был сделан вывод об отсутствии у иностранной организации права на льготу по доходу фактического владельца <*>.

Организация — резидент Парка высоких технологий (ПВТ) ежемесячно начисляет проценты по договору валютного займа с иностранной организацией. Налог на доходы с данного вида дохода организация исчисляет на дату начисления процентов в бухучете. С 28 марта 2018 г. в связи с вступлением в силу Декрета N 8 изменилась ставка налога. Какую следует применить ставку по процентам за март 2018 г.?

Применяется ставка, действующая на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы, определяемую в соответствии с правилами статьи 148 НК.

В отличие от иных организаций, для которых по доходам от долговых обязательств установлена ставка налога 10% <*>, резиденты ПВТ применяют специальную ставку, установленную для них Декретом N 12. До 28 марта 2018 г. она была определена на уровне 5%, с указанной даты ставка составляет 0% <*>.

Соответственно вышеуказанная ставка налога на доходы в размере 0% применяется к тем суммам процентов, дата начисления которых согласно правилам статьи 148 НК – с 28.03.2018.

Отметим, по доходам иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам налоговый агент (если он не является налоговым агентом, использующим предоставленное ему законодательными актами право не вести бухгалтерский учет) вправе выбрать (на весь год), какую дату считать днем начисления такого дохода (гр. 4 раздела I декларации) для целей исчисления налога на доходы: 1) дату отражения дохода в бухучете или 2) дату фактической выплаты дохода (при этом варианте в декларации надо будет поставить соответствующую отметку) <*>. В рассматриваемом случае организация выбрала первый вариант, соответственно у неё дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы совпадает с датой начисления такого дохода иностранной организации в бухучете.

Если организация (налоговый агент — резидент ПВТ) отражает начисление процентов за весь март одной суммой 31 марта 2018 г., то ко всему этому доходу применяется действующая на указанную дату ставка налога 0%.

Организация на 2018 год в начале года приняла решение о том, что в качестве дня начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам для целей исчисления налога на доходы используется дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты такого дохода. Эта организация исчислила и удержала налог на доходы с процентов по договору займа при их уплате иностранной организации. Однако не проставила отметку (знак «X» в строке «В соответствии с частью второй подпункта 2-1.2 пункта 2-1 статьи 148 Налогового кодекса Республики Беларусь») на титульном листе декларации за месяц, в котором выплачен такой доход. Надо ли подать уточненную декларацию?

Да, надо.

Рассматриваемый вид дохода отличается от остальных облагаемых доходов тем, что налоговый агент имеет право выбора дня начисления дохода для целей обложения налогом на доходы. Сделанный выбор должен применяться в течение всего календарного года (его нельзя будет изменить) и касаться данного вида дохода со всеми иностранными организациями по всем с ними договорам, по которым возникают долговые обязательства по кредитам и займам.

При этом налоговый агент обязан проставить отметку на титульном листе декларации, если днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам избрал дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода <*>.

Если принято решение исчислять налог на день начисления дохода в бухучете, то отметка в декларации не проставляется <*>.

В рассматриваемом случае организация должна была проставить знак «X» в соответствующей ячейке декларации, представляемой за месяц, на который приходится дата уплаты процентов иностранной организации по договору займа. Если она этого не сделала (то есть указала в декларации неполные сведения), ей следует подать уточненную декларацию за этот месяц <*>.

Надо ли представлять в налоговый орган подтверждение о налоговом резидентстве иностранной организации, чтобы применить освобождение и пониженные ставки, установленные национальным законодательством?

Нет, не надо.

Подтверждение резидентства требуется в случаях применения преференций, предусмотренных международными соглашениями <*>.

Подтверждать резидентство иностранного контрагента для применения предусмотренных национальным законодательством освобождения и пониженных ставок налога на доходы, когда положения об их применении не содержат условия о подтверждении налогового резидентства, не нужно (например, для резидентов ПВТ, индустриального парка «Великий камень») <*>. Такие ставки отражаются в разделе I декларации в графе 10, освобождаемый доход – в графе 7. Льготы, предусмотренные в п. 4 и 5 ст. 146 НК, в 2018 году не изменились.

Какие документы иностранная организация может представить для подтверждения её налогового резидентства для получения льгот по международному договору об избежании двойного налогообложения? Как налоговый агент может удостовериться, что представленный документ выдан компетентным органом?

Необходимость представления иностранной организацией, претендующей на получение преференций по международному соглашению, подтверждения ее постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, установлена в п. 1 ст. 151 НК. Причем это подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Для получения льготы такое подтверждение надо подать в белорусский налоговый орган (это может сделать нерезидент самостоятельно или через налогового агента).

Документы, которые могут быть подтверждением налогового резидентства, поименованы в п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 N 42 (далее – Инструкция о представлении подтверждения).

С образцами форм таких документов, выдаваемых в разных странах, а также со сводной информацией о компетентных органах и лицах иностранных государств, уполномоченных подписывать эти документы для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, налоговые агенты могут ознакомиться на официальном сайте МНС.

Что должна содержать справка, подтверждающая резидентство иностранной организации, чтобы получить льготу по налогу на доходы по международному соглашению?

При получении подтверждения резидентства иностранной организации следует обращать внимание на три основных реквизита, которые должны присутствовать в документе:

— дата выдачи (или на какой период действительна);

— полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес (в отдельных случаях адрес может быть не указан компетентным органом в справке, например в справках, подтверждающих налоговое резидентство Кипра);

— подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде.

Следует отметить, некоторые страны в формы справок о налоговом резидентстве могут не включать наименование международного договора, например Китай, Индия, Ирландия, Испания, Республика Корея. Формы их справок налоговый агент может сверить с образцами форм, приведенными на сайте МНС.

Если справка (сертификат) о налоговом резидентстве выдана иностранной организации компетентным органом иностранного государства в электронном виде, в каком виде его можно представить в белорусский налоговый орган для целей получения преференций по международным договорам об избежании двойного налогообложения?

Если компетентный орган иностранного государства выдает подтверждение постоянного местонахождения в электронном виде, то в налоговый орган представляется графический образ такого сертификата. Вместе с графическим образом подается и его копия, заверенная подписью должностного лица налогового агента или иностранной организации (печать ставить не обязательно) <*>.

Определено три случая, когда налоговый агент может представить распечатку (т.е. графический образ) электронного подтверждения <*>:

  • подтверждение выдано компетентным органом в виде документа в электронном виде с ЭЦП или направлено иностранной организации таким органом в электронном виде в ином порядке, установленном в этом иностранном государстве. Примером могут служить документы, выдаваемые в Италии, Великобритании;
  • подтверждение содержит код проверки его подлинности и размещено на сайте компетентного органа иностранного государства. Такие подтверждения выдает, к примеру, Грузия, Россия, Испания, Чехия.

Обращаем внимание, российские компетентные органы с марта 2018 г. выдают справки по новой форме. Ввести проверочный код и открыть в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, можно при помощи Интернет-сервиса по адресу;

  • подтверждение содержит заверение компетентного органа иностранного государства и размещено на сайте иностранной организации в сети Интернет. Такие подтверждения имеют некоторые крупные иностранные компании.

В сопроводительном письме налогового агента в ИМНС целесообразно указывать, откуда взят представленный им графический образ.

Доходы какого периода можно прольготировать по налогу на доходы в соответствии с международным соглашением, если в справке компетентного органа иностранного государства не указан год (период), на который она распространяется?

В этом случае преференции применяются к доходам календарного года, в котором была выдана такая справка <*>.

Если подтверждение, выданное без указания периода его действия, заверено компетентным органом иностранного государства в четвертом квартале текущего года, его можно применять и в следующем календарном году при условии, что в налоговом органе имеется подтверждение резидентства на текущий календарный год <*>. Например, справка, выданная иностранным органом в декабре 2017 г. и не содержащая период ее действия, может применяться в 2018 году, если в белорусском налоговом органе имеется справка на 2017 год.

Подтверждение может применяться в течение последующих двух календарных лет при начислении (выплате) дохода в пользу иностранной организации, если в указанный период такая организация не изменила своего местонахождения в иностранном государстве, которое указано в договоре, заключенном с налоговым агентом, предусматривающем выплату дохода, в отношении которого налоговым агентом в первый календарный год в установленном порядке были применены положения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Для подтверждения обоснованности применения в последующие два календарных года подтверждения налоговый орган вправе запросить у налогового агента договор (его копию), а также документы (их копии), подтверждающие выплату дохода иностранной организации по реквизитам, указанным в договоре <*>.