1. Общие вопросы

Правоотношения, возникающие при заключении и исполнении сделок по возмездному оказанию услуг, регулируются гл. 39 ГК. В рамках договора возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 733 ГК). Правила данной главы ГК применяются к договорам оказания медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных, риэлтерских, туристических услуг, услуг связи, услуг в сфере образования и иных услуг. При этом договорам оказания услуг в некоторых сферах (перевозка, транспортная экспедиция, банковская деятельность, страхование, хранение и др.) посвящены отдельные главы ГК: 37, 38, 40, 41, 44 — 49, 51, 52.

Налоговое законодательство определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности либо по ее завершении (подп. 2.30 ст. 13 НК).

В настоящем материале будут рассмотрены отдельные вопросы, связанные с исчислением НДС и составлением ЭСЧФ при оказании услуг иностранным организациям и физическим лицам белорусскими организациями-исполнителями.

2. Объект налогообложения и определение места реализации услуг

Согласно подп. 1.1 ст. 115 НК объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Следовательно, для решения вопроса о необходимости исчисления НДС от стоимости услуг, оказанных нерезидентам, исполнитель должен определить, является ли Республика Беларусь местом реализации данных услуг. Если местом реализации услуг является Республика Беларусь, то исполнитель должен исчислять НДС, если не является — исчисление НДС не производится и оборот по реализации услуг в налоговой декларации не отражается.

На практике довольно часто встречающимся заблуждением является определение места реализации услуг только исходя из места их фактического оказания, в то время как порядок определения места реализации услуг довольно подробно регламентирован налоговым законодательством и имеет существенные отличия в зависимости от их вида. При оказании услуг организациям и физическим лицам, являющимся резидентами государств, входящих в ЕАЭС, место реализации следует определять в порядке, установленном разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов (далее — Протокол), при оказании услуг резидентам иных государств — ст. 117 НК.

Место реализации работ, услуг, имущественных прав в зависимости от их вида определяется по месту:

— нахождения имущества, в отношении которого оказываются услуги (такой порядок применяется по услугам, связанным с недвижимым и движимым имуществом, — подп. 1) и 2) п. 29 Протокола, подп. 1.1 и 1.2 ст. 117 НК);

— фактического оказания услуг (для услуг в сфере культуры, искусства, физической культуры и спорта, туризма, отдыха обучения (образования) — подп. 3) п. 29 Протокола, подп. 1.3 ст. 117 НК);

— нахождения покупателя услуг (для консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых и целого ряда иных услуг — подп. 4) п. 29 Протокола, подп. 1.4, 1.5 ст. 117 НК);

— деятельности лица, которое оказывает услуги (для услуг, место реализации которых прямо не определено подп. 1) — 4) п. 29 Протокола и подп. 1.1 — 1.5 ст. 117 НК), — подп. 5) п. 29 Протокола, подп. 1.6 ст. 117 НК).

3. Налоговая база НДС

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 120 НК).

При реализации услуг за иностранную валюту налоговая база определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 120 НК. Пересчет стоимости услуг в иностранной валюте в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком (далее — официальный курс) на момент фактической реализации услуг. При этом в случае предварительной оплаты (аванса, задатка) услуг пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте на дату получения предварительной оплаты (аванса, задатка) — в части стоимости услуг, равной сумме предварительной оплаты (аванса, задатка).

Если стоимость оказываемых нерезиденту услуг выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, и при определении величины обязательств нерезидента используется официальный курс, то налоговая база НДС определяется в порядке, установленном п. 7 ст. 120 НК:

— по официальному курсу, установленному на момент фактической реализации услуг, — в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства по договору;

— в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях — в случае, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним;

— не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 года и возникающих в связи с изменением официального курса с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства по договору, — в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства по договору.

В тех ситуациях, когда при определении величины обязательств нерезидента в белорусских рублях используется договорной курс иностранной валюты, отличный от официального (например, официальный курс, увеличенный на определенный процент, курс центрального банка иного государства и т.д.), то при определении налоговой базы следует руководствоваться нормами п. 8 ст. 120 НК, отличия которого от изложенного в п. 7 ст. 120 НК заключаются во включении в налоговую базу разниц, возникающих в связи с применением договорного курса (так называемые суммовые разницы).

Когда обязательства по договору выражены в иностранной валюте эквивалентно суммам в иной иностранной валюте, налоговая база определяется согласно положениям п. 9 ст. 120 НК:

— в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу, установленному на момент фактической реализации услуг, — в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства;

— в белорусских рублях путем пересчета подлежащей оплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу, установленному на момент фактической реализации услуг, — в случае, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним;

— в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации услуг.

4. Определение момента фактической реализации

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 121 НК).

Днем оказания услуг признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными первичными учетными документами (приемо-сдаточными актами или другими аналогичными документами) или иными документами, если в соответствии с законодательством первичные учетные документы не оформляются.

При оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме, днем оказания услуги признается:

— последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги, если срок действия договора превышает один месяц;

— последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги, если срок действия договора не превышает один месяц.

При оказании услуги, результат которой не может быть использован заказчиком до завершения ее оказания, днем оказания услуги признается:

— день завершения оказания услуги, указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

— день завершения приемки услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

— дата составления первичного учетного документа — в иных случаях (п. 6 ст. 121 НК).

Отдельный порядок определения момента фактического оказания определен ст. 121 НК в отношении:

— туристических услуг (п. 13 ст. 121 НК);

— санаторно-курортных и оздоровительных услуг (п. 14 ст. 121 НК);

— услуг по перевозке (п. 15, 16 ст. 121 НК);

— услуг связи (п. 17 ст. 121 НК);

— услуг по транспортировке газа и нефти (п. 18 ст. 121 НК);

— услуг в сфере образования (п. 19 ст. 121 НК);

— медицинских услуг (п. 20 ст. 121 НК).

5. Ставки НДС

Если местом реализации оказываемой нерезиденту услуги признается территория Республики Беларусь, то организации-исполнителю следует определить, какая ставка должна быть применена при исчислении НДС по данной операции.

Применение ставки НДС в размере 0% возможно по достаточно ограниченному перечню услуг (подп. 1.4 — 1.8, 1.12 ст. 122 НК), в частности по услугам по сопровождению, погрузке, перегрузке экспортируемых товаров, экспортируемым транспортным услугам, по ремонту, техническому обслуживанию зарегистрированных в иностранных государствах транспортных средств и ряду других услуг.

Услуги электросвязи облагаются НДС по ставке 25% (п. 4 ст. 122 НК).

В основном же услуги, оказываемые нерезидентам, местом реализации которых признается Республика Беларусь, подлежат налогообложению с применением ставки НДС в размере 20% (подп. 3.1 ст. 122 НК).

Если же Республика Беларусь не является местом реализации оказываемой нерезиденту услуги, то исчисление НДС не производится и такой оборот в налоговой декларации не отражается (подп. 1.1 ст. 115, подп. 4.3.2 ст. 134 НК, подп. 15.5-1.2 Инструкции N 2). При этом необходимо отметить, что исполнитель имеет право применить ставку НДС в размере 20% в отношении стоимости услуг, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (подп. 9.2 ст. 122 НК).

6. Составление ЭСЧФ

Плательщики НДС обязаны создавать ЭСЧФ по оборотам при реализации, признаваемым объектом налогообложения, а также по оборотам по реализации, не признаваемым объектом налогообложения, но подлежащим отражению в налоговой декларации (подп. 2.1 и 2.2 ст. 131 НК). Таким образом, если местом реализации услуг, оказываемых нерезиденту, не является территория Республики Беларусь, создавать ЭСЧФ не требуется. Эта норма дополнительно закреплена в подп. 3.8 ст. 131 НК. Исключением будут являться случаи оказания услуг нерезиденту, являющемуся взаимозависимым лицом — здесь составление ЭСЧФ требуется для соблюдения требований ст. 97 НК по информированию налоговых органов об анализируемых сделках, подлежащих контролю на предмет соответствия применяемых цен рыночным (абз. 3 ч. 1 п. 1, подп. 2.7 ст. 131 НК).

Если местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, но они оказываются плательщику иностранного государства, то ЭСЧФ создается и направляется на Портал без необходимости его выставления покупателю (подп. 8.3 ст. 131 НК).

Согласно п. 31 Инструкции N 15 при реализации объектов продавцом покупателю в ЭСЧФ продавцом указываются:

— в строке 3 «Дата совершения операции» — дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации объектов;

—  строке 4 «Тип ЭСЧФ» — тип ЭСЧФ «Исходный»;

— строке 6 «Статус поставщика» — статус поставщика «Продавец»;

— строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» — статус получателя «Покупатель».

Остальные строки и графы формы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных в гл. 3 Инструкции N 15.

Порядок составления ЭСЧФ при оказании иностранному заказчику услуг, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, когда совершенная сделка подпадает под сделку, подлежащую контролю соответствия рыночным ценам, описан в п. 64 Инструкции N 15.

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex