Сумма НДС, исчисленная по итогам отчетного периода, уменьшается на сумму налоговых вычетов <1>. В условиях обязательного применения электронных счетов-фактур по НДС (далее — ЭСЧФ, счет-фактура) <2> вычет «входного» НДС <3> производится при наличии ЭСЧФ <4>. Рассмотрим, как на основании счетов-фактур определяется отчетный период вычета сумм НДС, предъявленных белорусскими плательщиками, если покупки осуществляет организация, применяющая общую систему налогообложения (ОСН).
Общий порядок вычета в условиях
применения ЭСЧФ
При продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объекты) сумма и ставка НДС предъявляются плательщиками НДС (продавцами) в ЭСЧФ и первичных учетных документах (ПУД) <5>.
Предъявленные покупателю при приобретении объектов суммы налога подлежат вычету независимо от даты осуществления расчетов за приобретаемые объекты после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок <6> (в случае ее ведения), если иное не установлено НК <7>. При этом покупатель вправе принять к вычету предъявленную продавцом в счете-фактуре сумму НДС только после подписания этого ЭСЧФ электронно-цифровой подписью (ЭЦП) <8> со своей стороны<9>.
Таким образом, покупатель может включить предъявленные продавцом суммы НДС в сумму налоговых вычетов, которая уменьшает исчисленную при реализации объектов сумму налога, при соблюдении следующих условий:
— в учете покупателя отражен факт приобретения объектов <10>;
— на основании ПУД «входной» НДС отражен в бухучете по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» <11>;
— ЭСЧФ получен от продавца и подписан ЭЦП покупателя объектов;
— на основании ПУД и ЭСЧФ «входной» НДС отражен в книге покупок (при ее ведении).
| НА ЗАМЕТКУ
В 2017 году нельзя принять к вычету НДС на основании ПУД без ЭСЧФ <12> |
В то же время счет-фактура не является ПУД <13>, поэтому, если есть ЭСЧФ, но нет ПУД, покупатель не может отразить в бухучете предъявленные ему суммы НДС. Следовательно, при наличии ЭСЧФ, но отсутствии ПУД вычет НДС осуществить тоже невозможно.
В случае получения счетов-фактур от продавца и их подписания покупателем ЭЦП после завершения отчетного периода <14>, в котором выполнены условия вычета по приобретенным объектам <15>, предъявленные в ЭСЧФ суммы НДС покупатель вправе принять к вычету <16>:
— за тот отчетный период, в котором выполнены условия вычета, если ЭСЧФ выставлен продавцом и подписан покупателем до даты представления налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее — декларация) <17>за указанный отчетный период <18>;
— в отчетном периоде, в котором полученный ЭСЧФ подписан покупателем ЭЦП, если счет-фактура выставлен продавцом или подписан покупателем после даты представления декларации за тот отчетный период, в котором выполнены условия вычета.
| Пример 1
Покупатель 27.02.2017 получил от белорусского продавца товар по ТТН от 27.02.2017. Товар оплачен 14.03.2017. Покупатель книгу покупок не ведет, декларацию представляет в налоговый орган 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В феврале (I квартале) выполнены условия вычета: 27.02.2017 товар принят на учет, предъявленная в ТТН сумма НДС отражена на счете 18. Отчетный период, в котором покупатель вправе принять к вычету предъявленный НДС: |
|||
| ЭСЧФ | Отчетный период | ||
| выставлен продавцом | подписан покупателем | Месяц | Квартал |
| До 20.03.2017
(включительно) |
До 20.03.2017
(включительно) |
Февраль <*> | I квартал |
| До 20.03.2017
(включительно) |
В марте после 20.03.2017 | Март | I квартал |
| В марте после 20.03.2017 | В марте после 20.03.2017 | Март | I квартал |
| В апреле
до 20.04.2017 (включительно) |
В апреле
до 20.04.2017 (включительно) |
Апрель | I квартал <*> |
| В апреле после
20.04.2017 |
В апреле после
20.04.2017 |
Апрель | II квартал |
О сроках создания ЭСЧФ см.: Печерская И. Электронный счет-фактура: изменения в сроках выставления в 2017 году // Главная книга.by. 2017. N 2.
Об управлении вычетами в полученных от продавца счетах-фактурах см.: Печерская И. Вычет НДС на основании электронного счета-фактуры // Главная книга.by. 2016. N 14.
С 01.01.2017 информация из ЭСЧФ является источником сведений об исчисленных и (или) подлежащих вычету суммах НДС, представляемых в налоговые органы <19>.
За непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений предусмотрена административная ответственность <20>.
| НА ЗАМЕТКУ
Покупатели объектов могут информировать налоговые органы о невыставлении или несвоевременном выставлении ЭСЧФ продавцами объектов. В этом случае, если сведений, указывающих на признаки административного правонарушения, достаточно, налоговые органы вправе начать административный процесс в отношении такого продавца <21> |
Отметим, что за несвоевременное выставление продавцом ЭСЧФ к нему может быть применена санкция в виде наложения штрафа в размере двух базовых величин <22> (БВ) с увеличением на 1 БВ за каждые три календарных дня просрочки выставления (направления) ЭСЧФ. Максимальный размер штрафа — не более 30 БВ <23>.
Особенности определения отчетного периода
вычета НДС по отдельным покупкам
В отношении отдельных покупок для определения отчетного периода, в котором предъявленные суммы НДС подлежат вычету, необходимо учитывать особенности признания момента фактической реализации (МФР) приобретаемых объектов.
Напомним, что МФР объектов отражается в строке 3 «Дата совершения операции» раздела 1 «Общий раздел» ЭСЧФ, выставляемого продавцом <24>. Дате совершения операции соответствует дата наступления права на вычет. Такая дата автоматически присваивается Порталом электронных счетов-фактур (далее — Портал) и проставляется в графе 12 «Дополнительные данные» раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» при получении и подписании ЭСЧФ покупателем объектов. При необходимости дата наступления права на вычет может корректироваться покупателем с помощью сервиса Портала «Управлять вычетами» <25>.
МФР объектов признается приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав <26>.
При этом по имущественным правам, а также по отдельным работам (услугам) НК установлены особенности определения даты их передачи, выполнения (оказания) соответственно. В связи с этим определение периода принятия к вычету сумм НДС по имущественным правам и работам (услугам) взаимосвязано с определением периода, на который приходится их МФР.
Вычет по имущественным правам
Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором, а не дата фактической передачи имущественных прав <27>. При этом в договоре наступление права на получение платы может быть определено конкретным днем или не позднее какой-либо даты.
Так как день передачи имущественных прав является и днем их получения, полагаем, что суммы НДС, предъявленные по имущественным правам, подлежат вычету в том отчетном периоде, на который приходится дата наступления срока исполнения обязательства по уплате определенной договором суммы за переданные имущественные права. При этом необходимо учитывать, что период принятия к вычету сумм НДС по имущественным правам не может наступить ранее, чем продавцом будет предъявлен ПУД, на основании которого «входной» НДС можно отразить в учете покупателя.
| Пример 2
Организация (лицензиат) по лицензионному договору <28>, заключенному в январе 2017 года с плательщиком НДС (лицензиар), получила в пользование исключительные права на компьютерную программу (КП) в определенном объеме имущественных прав на определенный срок. Акт приема-передачи подписан сторонами 01.02.2017. Согласно условиям договора: лицензиат может начать использовать КП начиная с 01.02.2017; лицензионное вознаграждение установлено в форме роялти, которое определяется ежемесячно <29>; уплата лицензионного вознаграждения производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем использования данного права. Лицензиат книгу покупок не ведет, декларацию представляет в налоговый орган 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Отчетный период, в котором лицензиат вправе принять к вычету предъявленный НДС: |
|||||
| Дата внесения лицензиатом платы за февраль | Момент передачи получения имущественных прав (МФР) <*> | ЭСЧФ | Отчетный период | ||
| выставлен лицензиаром | подписан лицензиатом | Месяц | Квартал | ||
| 28.02.2017 | 28.02.2017 | 10.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль <**> | I квартал |
| 28.02.2017 | 28.02.2017 | 10.03.2017 | 21.03.2017 | Март | I квартал |
| 14.03.2017 | 14.03.2017 | 10.04.2017 | 20.04.2017 | Март <**> | I квартал <**> |
| 14.03.2017 | 14.03.2017 | 19.04.2017 | 21.04.2017 | Апрель | II квартал |
| 17.03.2017 | 15.03.2017 | 10.04.2017 | 20.04.2017 | Март <**> | I квартал <**> |
| 17.03.2017 | 15.03.2017 | 19.04.2017 | 20.04.2017 | Март <**> | I квартал <**> |
| 17.03.2017 | 15.03.2017 | 19.04.2017 | 28.04.2017 | Апрель | II квартал |
| 17.03.2017 | 15.03.2017 | 28.04.2017 | 05.05.2017 | Май | II квартал |
Вычет по строительным работам
Вычет сумм НДС по строительным, научно-исследовательским, опытно-конструкторским и опытно-технологическим (технологическим) работам (далее — строительные работы) производится на основании ЭСЧФ <30> с учетом особенностей признания МФР таких работ.
Днем выполнения строительных работ признается последний день месяца их выполнения, если акт выполненных работ за отчетный месяц подписан заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения работ (прописывается в акте). При неподписании заказчиком акта в указанный срок днем выполнения строительных работ является день подписания акта заказчиком <31>, т.е. применяется общеустановленный порядок признания дня выполнения работ <32>.
| НА ЗАМЕТКУ
Датой передачи выполненных работ (оказанных услуг) признается дата подписания заказчиком ПУД <33> |
Таким образом, при определении отчетного периода вычета сумм НДС по строительным работам необходимо учитывать момент подписания заказчиком акта выполненных работ и факт получения ЭСЧФ от исполнителя и подписания его заказчиком <34>. Так, при подписании акта до 10-го числа (включительно) предъявленный НДС принимается заказчиком к вычету:
— в отчетном периоде, на который приходится последний день месяца выполнения работ при условии, что ЭСЧФ выставлен исполнителем и подписан заказчиком до даты подачи декларации за указанный отчетный период;
— отчетном периоде, в котором полученный ЭСЧФ подписан заказчиком, если счет-фактура выставлен исполнителем или подписан заказчиком после даты подачи декларации за отчетный период, на который приходится последний день месяца выполнения работ.
При подписании акта после 10-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения строительных работ, вычет производится заказчиком в общеустановленном порядке <35>:
— в отчетном периоде, на который приходится день подписания заказчиком акта выполненных работ при условии, что ЭСЧФ выставлен исполнителем и подписан заказчиком до даты подачи декларации за указанный отчетный период;
— отчетном периоде, в котором полученный ЭСЧФ подписан заказчиком, если счет-фактура выставлен исполнителем или подписан заказчиком после даты подачи декларации за отчетный период, на который приходится день подписания заказчиком акта выполненных работ.
| Пример 3
Организация (заказчик) в январе 2017 года заключила с подрядчиком (плательщик НДС) договор строительного подряда на выполнение строительных работ по капитальному ремонту принадлежащего ей здания. Подрядчиком 28.02.2017 составлен и подписан акт выполненных строительных работ за февраль 2017 года (форма С-2 <36>). Заказчик книгу покупок не ведет, декларацию представляет в налоговый орган 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Отчетный период принятия заказчиком НДС к вычету: |
||||||
| День подписания акта заказчиком | Отчетный период, в котором выполнены условия вычета НДС <*> | ЭСЧФ | Отчетный период | |||
| Месяц | Квартал | выставлен исполнителем | подписан заказчиком | Месяц | Квартал | |
| 28.02.2017 | Февраль | I квартал | 10.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль <**> | I квартал |
| 10.03.2017 | Февраль | I квартал | 15.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль <**> | I квартал |
| 10.03.2017 | Февраль | I квартал | 15.03.2017 | 21.03.2017 | Март | I квартал |
| 15.03.2017 | Март | I квартал | 03.04.2017 | 20.04.2017 | Март <**> | I квартал <**> |
| 15.03.2017 | Март | I квартал | 10.04.2017 | 21.04.2017 | Апрель | II квартал |
| 11.04.2017 | Апрель | II квартал | 11.04.2017 | 11.04.2017 | Апрель | II квартал |
Вычет по работам (услугам) непрерывного характера
Налоговая база НДС по таким работам (услугам) формируется на последний день месяца их выполнения (оказания), если документы (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы (далее — документы)) оформлены до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения работ (оказания услуг). При этом в таких документах должны содержаться сведения о месяце, в котором выполнены (оказаны) данные работы (услуги) <37>.
| НА ЗАМЕТКУ
Работами (услугами) непрерывного характера признаются работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основе долгосрочного договора, заключаемого на срок более трех месяцев, при условии, что заказчик работ (услуг) может использовать их результаты в своей деятельности в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги) <38> |
Заказчик может принять к вычету суммы НДС по приобретенным работам (услугам) непрерывного характера в месяце (квартале) их фактического выполнения (оказания), если до даты подачи декларации за этот месяц (квартал) получены и подписаны ЭЦП заказчика ЭСЧФ, содержащие указание на период, к которому относятся выполненные работы (оказанные услуги) <39>.
При отсутствии ЭСЧФ с необходимой информацией либо их неподписании заказчиком до даты представления декларации за отчетный месяц (квартал), в котором выполнены работы (оказаны услуги) непрерывного характера, принятие к вычету сумм НДС производится в отчетном периоде, в котором счета-фактуры получены и подписаны ЭЦП заказчика.
| Пример 4
Организация (заказчик) по долгосрочному договору ежемесячно оплачивает рекламные услуги рекламному агентству (исполнитель, плательщик НДС). Факт оказания услуг ежемесячно подтверждается актом об оказанных услугах. Акт об услугах, оказанных в феврале 2017 года, оформлен исполнителем 28.02.2017. Заказчик получил и подписал акт 03.03.2017. Заказчик книгу покупок не ведет. Все условия вычета НДС соблюдены, и сумма налога, предъявленная в акте, отражена в феврале на счете 18. Отчетный период принятия заказчиком НДС к вычету: |
|||||
| ЭСЧФ | Отчетный период — календарный месяц | Отчетный период — календарный квартал | |||
| выставлен исполнителем | подписан заказчиком | Дата представления в налоговый орган декларации за январь — февраль | Период вычета НДС | Дата представления в налоговый орган декларации за I квартал | Период вычета НДС |
| 10.03.2017 | 10.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль | 20.04.2017 | I квартал |
| 10.03.2017 | 17.03.2017 | 15.03.2017 | Март <*> | 17.04.2017 | I квартал |
| 17.03.2017 | 20.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль <**> | 20.04.2017 | I квартал |
| 20.03.2017 | 20.03.2017 | 20.03.2017 | Февраль <**> | 20.04.2017 | I квартал |
| 20.03.2017 | 22.03.2017 | 20.03.2017 | Март <*> | 17.04.2017 | I квартал |
| 11.04.2017 | 11.04.2017 | 20.03.2017 | Апрель <*> | 20.04.2017 | I квартал |
| 19.04.2017 | 19.04.2017 | 20.03.2017 | Апрель <*> | 17.04.2017 | II квартал <*> |
| 19.04.2017 | 20.04.2017 | 20.03.2017 | Апрель <*> | 20.04.2017 | I квартал <**> |
Отметим, что если документы по работам (услугам), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, не подписаны до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем их выполнения (оказания), то такие работы (услуги) не признаются непрерывными и день их выполнения (оказания) определяется по общему правилу <40>. В этом случае принятие к вычету предъявленных по работам (услугам) сумм НДС производится в отчетном периоде, на который приходится день подписания заказчиком акта выполненных работ (оказанных услуг), при условии получения и подписания ЭСЧФ до даты подачи декларации за указанный отчетный период <41>.
| Пример 5
Организация (заказчик) по долгосрочному договору ежемесячно оплачивает рекламные услуги рекламному агентству (исполнитель, плательщик НДС). Факт оказания услуг ежемесячно подтверждается актом об оказанных услугах. Акт об услугах, оказанных в феврале 2017 года, составлен исполнителем 28.02.2017. Заказчик подписал акт 23.03.2017, поэтому услуги не признаются непрерывными. В данном случае при условии получения и подписания ЭСЧФ до 20.04.2017 заказчик вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем, в марте или I квартале (в зависимости от избранного отчетного периода) |
