Нередко трудовые отпуска переходят с одного месяца или квартала на другой. В таком случае исчисление и уплата, учет и отражение в отчетности «зарплатных» налогов с сумм отпускных имеют особенности. Давайте в этом разберемся.
Ситуация
Рабочему производственной организации по месту основной работы с 26 июня 2017 года предоставляется основной трудовой отпуск продолжительностью 24 календарных дня <1>. Отпускные начислены в сумме 456 руб., в том числе:
– за 5 календарных дней июня – 95 руб.;
– 19 календарных дней июля – 361 руб.
Отпускные перечислены на счет работника в банке 21 июня 2017 года. У него имеется один ребенок в возрасте до 18 лет. Доход работника за месяц, как правило, не превышает 563 руб.
В организации не предусмотрено создание резерва предстоящей оплаты отпусков. Срок выплаты зарплаты – 15-е число следующего месяца. Организация уплачивает взносы в ФСЗН поквартально, поскольку относится к коммерческим организациям со средней численностью работников за предшествующий год до 100 человек <2>.
Разберемся с «зарплатными» налогами
Подоходный налог. При начислении отпускных необходимо рассчитать подоходный налог. Налоговую базу для его расчета определяют отдельно за каждый календарный месяц, на который приходится отпуск <3>. Это значит, что суммы переходящих отпускных включают в доходы месяца, за который они начислены. Стоит обратить внимание, что при наличии оснований работнику предоставляются налоговые вычеты <4>.
Подоходный налог надо удержать при выплате отпускных. Удержанный подоходный налог перечисляют в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или дня их перечисления на счет работника в банке – 21 июня 2017 года <5>.
НА ЗАМЕТКУ Выплатить отпускные работнику нужно <6>: – за два дня до начала трудового отпуска – если с работником заключен трудовой договор; – за день до начала трудового отпуска – если с работником заключен контракт |
По поводу стандартных налоговых вычетов отметим следующее. Ограничений по их применению к сумме переходящих отпускных законодательством не предусмотрено. Так, вычеты на детей целесообразно применять к той части дохода за месяц, которая выплачивается первой (в нашем случае к отпускным). В то же время применение стандартного вычета в размере 93 руб. к доходу в виде отпускных до начисления зарплаты – право организации. При его предоставлении стоит опираться на здравый смысл и предполагаемый уровень дохода работника за весь календарный месяц. Это позволит избежать ситуации, когда при выплате отпускных вычет предоставлен, в то время как обычно работник права на него не имеет. Вместе с тем, если уровень дохода конкретного работника, как правило, не превышает 563 руб., оснований не применять вычет к сумме отпускных, на наш взгляд, не имеется.
Так, в рассматриваемой ситуации доход работника обычно не превышает 563 руб. Поэтому в июне и июле такой работник будет иметь право на стандартные налоговые вычеты в размере <7>:
– 93 руб. – поскольку его доход в каждом из этих месяцев на момент начисления отпускных и расчета подоходного налога не превысил 563 руб.;
– 27 руб. – на ребенка в возрасте до 18 лет.
С учетом вышеизложенного подоходный налог с отпускных, который следует перечислить в бюджет, составит 31,33 руб., в том числе:
– за июнь – 0 (ноль), так как размер стандартных вычетов (93 + 27 = 120) превысил размер дохода данного месяца (95 руб.). При этом сумму превышения вычетов над доходами в размере 25 руб. (120 – 95) на июль не переносят;
– июль – 31,33 руб. ((361 руб. – 93 руб. – 27 руб.) x 13%).
Обратите внимание, что подоходный налог исчисляют от всей суммы доходов, начисленной работнику за месяц. Так, в данном случае подоходный налог за июнь и июль нужно будет пересчитать при начислении работнику зарплаты за данные месяцы. При этом право работника на вычет в размере 93 руб. следует пересмотреть <8>.
Страховые взносы в ФСЗН. Суммы отпускных являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН <9>. В настоящее время особенностей, связанных с начислением взносов на суммы переходящих отпускных, не предусмотрено <10>. Однако специалисты фонда придерживаются мнения, что допустимо применять два варианта.
Первый вариант: начислить взносы в каждом месяце, на который приходится отпуск,– отдельно на соответствующую часть отпускных.
Второй вариант: начислить взносы в месяце ухода работника в отпуск – единовременно на всю сумму отпускных, но за каждый месяц отпуска в отдельности (для учета ограничения пятикратной величины средней заработной платы работников в республике <11>).
Так, в нашем случае организация уплачивает страховые взносы в бюджет фонда не реже одного раза в квартал. При этом взносы нужно уплатить в день выплаты заработной платы за последний месяц отчетного квартала, но не позже 20-го числа. В рассматриваемой ситуации организация должна уплатить взносы не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом <12>.
Итак, срок уплаты страховых взносов с переходящих отпускных зависит от избранного варианта исчисления взносов и может приходиться на разные периоды.
НА ЗАМЕТКУ Если срок уплаты взносов в ФСЗН или Белгосстрах приходится на выходной день, государственный праздник и праздничный день, установленный и объявленный Президентом Республики Беларусь нерабочим, то уплату взносов производят в рабочий день, предшествующий этим выходным (нерабочим) дням <13> |
В форме ПУ-3 и отчете 4-фонд суммы переходящих отпускных отражают по-разному. Так, в форме ПУ-3 их учитывают в составе показателей месяца, за который они начислены <14>, а в отчете 4-фонд – в составе показателей периода, в котором на них были начислены страховые взносы <15>. Поэтому от избранного варианта исчисления взносов зависит порядок отражения отпускных в отчете 4-фонд.
Рассмотрим в нашем случае, каковы сроки уплаты взносов в ФСЗН и как отражаются в отчетности суммы отпускных в зависимости от избранного варианта исчисления взносов:
Таблица 1
Вариант | Суммы взносов в ФСЗН |
Срок уплаты взносов в ФСЗН |
Суммы отпускных в отчете 4-фонд |
Суммы отпускных в форме ПУ-3 |
Первый | За июнь – 33,25 руб. (95 руб. x 35%);за июль – 126,35 руб. (361 руб. x 35%) |
Суммы взносов за июнь – по 14.07.2017 <*>; суммы взносов за июль – по 13.10.2017 <**> |
За январь – июнь – 95 руб.;за январь – сентябрь – 361 руб. |
За июнь – 95 руб.; за июль – 361 руб. |
Второй | За июнь – 159,60 руб. ((95 руб. x 35%) + (361 руб. x 35%)) |
По 14.07.2017 <*> | За январь – июнь – 456 руб. |
То же |
Взносы в Белгосстрах начисляют в месяце, на который приходятся отпускные <16>. Так, сумма таких взносов, начисленная на отпускные, приходящиеся на июнь, составит 0,57 руб. (95 руб. x 0,6% (условно)), приходящиеся на июль – 2,17 руб. (361 руб. x 0,6% (условно)).
Уплачивают взносы в Белгосстрах не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены отпускные <17>. В нашем случае данные взносы в сумме 0,57 руб. уплачивают не позднее 25 июля 2017 года, в сумме 2,17 руб. – не позднее 25 октября 2017 года.
НА ЗАМЕТКУ Уплачивать страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах при каждом перечислении зарплаты, в том числе отпускных, не обязательно. Достаточно представить в банк справку о том, что обязательства исполнены или срок их исполнения не наступил. Важно уплатить эти взносы не позднее установленного срока <18> |
В отчете 1-страхование (Белгосстрах) суммы переходящих отпускных отражают в составе показателей квартала, за который они начислены <19>. Так, в составе показателей II квартала данного отчета указывают отпускные в сумме 95 руб. и взносы в размере 0,57 руб., в составе показателей III квартала – отпускные в сумме 361 руб. и взносы в размере 2,17 руб.
Отражаем отпускные, подоходный налог и страховые взносы в бухучете
Организация вправе создавать резерв предстоящей оплаты отпусков на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» <20>. Однако в рассматриваемой ситуации резерв не формируют. Поэтому порядок отражения отпускных и страховых взносов в бухучете будет следующий.
Суммы отпускных, приходящиеся на текущий месяц, и исчисленные от них взносы в ФСЗН показывают в составе расходов по текущей деятельности <21>. Такие расходы отражают на тех же счетах, что и зарплату. Поскольку в нашем случае отпускные начислены рабочему производственной организации, эти расходы учитывают на счете 20 «Основное производство» <22>.
Суммы переходящих отпускных и начисленных по второму варианту взносов в ФСЗН, которые относятся к следующему месяцу, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» в месяце их начисления <23>.
Суммы переходящих отпускных и взносов в ФСЗН, первоначально учтенные на счете 97, в месяце, к которому они относятся, также отражаются на счете 20 <24>.
Норма о начислении взносов в Белгосстрах на суммы отпускных однозначна: они начисляются в месяце, на который приходятся отпускные. Поэтому в бухучете их учитывают на счете 20, а счет 97 не используют <25>.
В бухучете указанные суммы отражают в следующем порядке:
Таблица 2
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Июнь 2017 года | |||
Начислены отпускные за июнь | 20 | 70 | 95 |
Начислены отпускные за июль | 97 | 70 | 361 |
Исчислен подоходный налог из отпускных | 70 | 68-4 | 31,33 |
Начислены взносы в Белгосстрах на отпускные за июнь | 20 | 76-2 | 0,57 |
Первый вариант отражения взносов в ФСЗН | |||
Удержаны взносы из отпускных за июнь (95 руб. x 1%) |
70 | 69 | 0,95 |
Начислены взносы на отпускные за июнь (95 руб. x 34%) |
20 | 69 | 32,30 |
Второй вариант отражения взносов в ФСЗН | |||
Удержаны взносы из отпускных за июнь – июль ((95 руб. x 1%) + (361 руб. x 1%)) |
70 | 69 | 4,56 |
Начислены взносы на отпускные за июнь (95 руб. x 34%) |
20 | 69 | 32,30 |
Начислены взносы на отпускные за июль (361 руб. x 34%) |
97 | 69 | 122,74 |
Перечислены отпускные на счет работника в банке (456 – 31,33 – 4,56) |
70 | 51 | 420,11 |
Перечислен в бюджет удержанный из отпускных подоходный налог по сроку уплаты 21 июня 2017 года | 68-4 | 51 | 31,33 |
Июль 2017 года | |||
Отнесены на счета учета затрат отпускные за июль | 20 | 97 | 361 |
Начислены взносы в Белгосстрах на отпускные за июль | 20 | 76-2 | 2,17 |
Уплачены взносы в Белгосстрах по сроку уплаты 25 июля 2017 года | 76-2 | 51 | 0,57 |
Первый вариант отражения взносов в ФСЗН | |||
Удержаны взносы из отпускных за июль (361 руб. x 1%) |
70 | 69 | 3,61 |
Начислены взносы на отпускные за июль (361 руб. x 34%) |
20 | 69 | 122,74 |
Уплачены взносы в ФСЗН по сроку уплаты 14 июля 2017 года <*> (0,95 + 32,30) |
69 | 51 | 33,25 |
Второй вариант отражения взносов в ФСЗН | |||
Отнесены на счета учета затрат взносы в ФСЗН, начисленные на отпускные за июль | 20 | 97 | 122,74 |
Уплачены взносы в ФСЗН по сроку уплаты 14 июля 2017 года <*> (4,56 + 32,30 + 122,74) |
69 | 51 | 159,60 |
Октябрь 2017 года | |||
Уплачены взносы в Белгосстрах по сроку уплаты 25 октября 2017 года | 76-2 | 51 | 2,17 |
Первый вариант отражения взносов в ФСЗН | |||
Уплачены взносы в ФСЗН по сроку уплаты 13 октября 2017 года <**> (3,61 + 122,74) |
69 | 51 | 126,35 |
Немного о налоге на прибыль
Учитываются или нет при расчете налога на прибыль начисленные отпускные, зависит в том числе от того, какой вид отпуска был предоставлен. В частности, основной трудовой отпуск включают в состав затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, но только если зарплата этого работника также отражается в затратах. В то же время, к примеру, дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день или продолжительный стаж работы не учитываются при налогообложении прибыли <26>.
НА ЗАМЕТКУ Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах учитываются при налогообложении прибыли в составе <27>: – затрат, если отпускные, на которые начисляются взносы, отражаются в затратах; – внереализационных расходов, когда отпускные в затраты не включаются |
Поскольку в нашем случае работнику предоставляют основной трудовой отпуск, начисленные суммы отпускных и страховых взносов включают в состав затрат в том месяце, на который приходится отпуск <28>.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль в составе затрат нужно учесть:
– в июне – 127,87 руб. (95 + 32,30 + 0,57);
– июле – 485,91 руб. (361 + 122,74 + 2,17).
При подаче декларации по налогу на прибыль в строке 2 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг)» за II квартал будет учтена сумма 127,87 руб., а за III квартал – 485,91 руб. <29>.
Итак, при исчислении «зарплатных» налогов надо учесть следующее:
1. При расчете подоходного налога суммы переходящих отпускных включают в доходы месяца, за который они начислены, исчисленный подоходный налог удерживают из всей суммы отпускных при их выплате.
2. Взносы в ФСЗН допустимо начислять по двум вариантам. От выбранного варианта зависят сроки уплаты взносов и порядок отражения сумм таких отпускных в отчете 4-фонд.
3. Взносы в Белгосстрах начисляют в месяце, на который приходятся отпускные.
В бухучете суммы отпускных и взносов в ФСЗН и Белгосстрах при предоставлении основного трудового отпуска отражают на счетах учета затрат. В налоговом учете такие суммы учитывают при расчете налога на прибыль в месяце, на который приходится отпуск.