В 2020 году организациям предоставлено право выбора порядка учета курсовых разниц как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах. Причем для бухгалтерского учета действуют свои правила, которые в течение года не меняются, а для налогового — свои, которые в налоговом периоде можно пересмотреть и изменить. Исходя из принятого организацией решения, бухучет курсовых разниц может «идти в ногу» с налоговым, а может значительно отличаться. При расчете налога на прибыль это потребует применениясоответствующих корректировок.
Рассмотрим порядок налогообложения и отражения в декларации по налогу на прибыль курсовых разниц в зависимости от принятого организацией решения и возможного его изменения в течение года.
Общие положения
В бухучете в общем случае возникающие при пересчете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте и (или) в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте в белорусские рубли, суммы курсовых разниц включаются в состав доходов или расходов по финансовой деятельности. В соответствии с законодательством переоценка таких активов и обязательств производится на дату совершения хозяйственных операций или на последний календарный день месяца <*>.
В 2020 году в соответствии с Указом N 159 суммы курсовых разниц, которые возникли от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, организации могут сразу не включать в состав доходов или расходов по финансовой деятельности, а относить на счета доходов или расходов будущих периодов и по решению руководителя списывать на результаты деятельности постепенно в течение текущего года или в последующих периодах, но не позднее 31 декабря 2022 г. Эта норма не работает в отношении курсовых разниц, возникших от пересчета активов и обязательств, выраженных в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте <*>.
Принятое организацией такое решение оформляется внесением изменений в учетную политику по состоянию на 15 мая 2020 г. — дату вступления в силу Указа N 159.
При исчислении налога на прибыль курсовые разницы включаются во внердоходы и внеррасходы на дату признания соответствующих им доходов и расходов в бухчете. По разъяснениям специалистов налоговых органов отражение в бухучете курсовых разниц в составе доходов или расходов будущих периодов не повлияет на порядок их налогообложения налогом на прибыль <*>.
По желанию плательщика возникшие в течение года курсовые разницы для целей исчисления налога на прибыль могут быть учтены не по мере их признания доходами и расходами в бухучете, а только в IV квартале 2020 года в годовой декларации. Принятое решение должно быть отражено в учетной политике <*>.
Избранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц в течение 2020 года можно единожды пересмотреть и изменить с начала налогового периода <*>.
Суммы курсовых разниц отражаются в разделе I части I декларации по налогу на прибыль по строкам 4.1, 4.1.1, 4.2 и 4.2.1.
Рассмотрим возможные способы налогового учета курсовых разниц в 2020 году на конкретных ситуациях. Для упрощения другие внереализационные доходы и расходы не учитываются.
Ситуация 1
В бухучете суммы курсовых разниц включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности. Для целей налогового учета курсовые разницы учитываются по мере признания соответствующих им доходов и расходов в бухучете.
В апреле 2020 г. организация приняла решение изменить порядок налогового учета курсовых разниц и не учитывать их при налогообложении в течение года, а включить в итоговый расчет налога на прибыль в IV квартале 2020 года. Соответствующие изменения внесены в учетную политику 30.04.2020.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 91 «Прочие доходы и расходы» за апрель
| Сальдо на начало периода | Обороты за период | Сальдо на конец периода | ||||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| 91/1 Прочие доходы
Курсовые разницы |
1750 | 500 | 2250 | |||
| 91/4 Прочие расходы
Курсовые разницы |
3200 | 750 | 3950 | |||
| 91/5 Сальдо прочих доходов и расходов | 250 | 1700 | ||||
Пояснение к заполнению
Учитывая, что новый порядок налогового учета курсовых разниц распространяется на весь 2020 год, а решение принято после сдачи декларации за I квартал 2020 года, то в рассматриваемой ситуации необходимо откорректировать ее показатели. Это можно сделать, уточнив данные этой же декларации, либо учесть изменения в декларации за II квартал 2020 года и заполнить в ней раздел III части I «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» <*>.
За I квартал 2020 года доходы по курсовым разницам составили 1750 руб., расходы — 3200 руб. На эти суммы уменьшаются соответствующие строки уточненной декларации.
При выборе второго способа внесения изменений в декларации за II квартал 2020 года эти суммы не учитываются, а по строке «I квартал» раздела III части I вносится сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в размере 261 руб. ((1750 — 3200) х 18%).
Так как в данной ситуации между бухгалтерским и налоговым учетами курсовых разниц появилось расхождение, как следствие возникли временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА) <*>.
ОНО и ОНА отражаются в бухучете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены <*>.
Поскольку изменение в учетную политику о пересмотре порядка налогового учета курсовых разниц принято в апреле, необходимо отразить дополнительные операции по начислению ОНО и ОНА за период с начала года до момента принятия решения.
В бухучете произведены следующие записи.
| Содержание операций | Обороты по счетам | ||
| По дебету | По кредиту | Сумма, бел. руб. | |
| Апрель 2020 | |||
| Начислено ОНО за январь-март
(1750 х 18 / 100) |
99 | 65 | 315 |
| Начислен ОНА за январь-март
(3200 х 18 / 100) |
09 | 99 | 576 |
| Начислено ОНО за апрель
(500 х 18 / 100) |
99 | 65 | 90 |
| Начислен ОНА за апрель
(750 х 18 / 100) |
09 | 99 | 135 |
При расчете налога на прибыль к данным бухучета необходимо применить соответствующие корректировки.
Регистр доходов от внереализационных операций за апрель
| Наименование показателей | Сумма по данным бухгалтерского учета, бел. руб. | Корректировка (+; -), бел. руб. | Основание корректировки | Сумма по данным бухгалтерского учета, бел. руб. | Сумма нарастающим итогом для целей налогового учета, бел. руб. | ||
| За месяц | С начала года | За месяц | С начала года | ||||
| Курсовые разницы | 500 | 2250 | -500 | -2250 | абз. 2 ч. 1 подп. 1.1 Указа N 504, подп. 2.6 Указа N 143 | 2250 | 0 |
Регистр расходов от внереализационных операций за апрель
| Наименование показателей | Сумма по данным бухгалтерского учета, бел. руб. | Корректировка (+; -), бел. руб. | Основание корректировки | Сумма по данным бухгалтерского учета, бел. руб. | Сумма нарастающим итогом для целей налогового учета, бел. руб. | ||
| За месяц | С начала года | За месяц | С начала года | ||||
| Курсовые разницы | 750 | 3950 | -750 | -3950 | абз. 2 ч. 1 подп. 1.1 Указа N 504, подп. 2.6 Указа N 143 | 3950 | 0 |
Ситуация 2
В бухучете суммы курсовых разниц включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности. Учетной политикой установлено, что образующиеся в течение 2020 года курсовые разницы включаются в состав внердоходов и внеррасходов в IV квартале 2020 года.
В апреле 2020 г. организация приняла решение изменить порядок налогового учета курсовых разниц и учитывать их при налогообложении по мере признания соответствующих им доходов и расходов в бухучете. В учетную политику изменения внесены 30.04.2020.
Используем данные из предыдущей ситуации.
