Организация (ОДО) начислила своим участникам дивиденды. Один из них — белорусская организация (ООО). Она согласна на частичное получение дивидендов товарами, которые могут быть использованы в ее предпринимательской деятельности. Рассмотрим на примере, есть ли особенности в начислении дивидендов в натуральной форме, как удержать налог на прибыль с дивидендов организации, которая в счет выплаты дивидендов в неденежной форме передает организации-участнику товары, какие еще у нее возникают налоговые последствия.

Ситуация

Белорусская организация ОДО «Б» (организация «Б») в мае 2018 г. при распределении прибыли по итогам работы за 2017 год начислила участнику — юридическому лицу (белорусской организации ООО «А» (организации «А»)) дивиденды в размере 60 тыс. руб.

ОДО «Б» и ООО «А» применяют общую систему налогообложения.

В июле 2018 г. в счет выплаты дивидендов организация «Б» передает организации «А» товары по согласованной ими стоимости 52,8 тыс. руб. (в том числе НДС 8,8 тыс. руб.). Учетная стоимость товаров — 30 тыс. руб., расходы на передачу составили 100 руб.

Распределение прибыли на выплату дивидендов другим участникам в статье не рассматривается.

Дивиденды в натуральной форме: изучаем правовые основы

Налоговое законодательство под термином «дивиденды» понимает любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам также приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях <*>.

У организации, которая начисляет дивиденды своим участникам по результатам распределения чистой прибыли, возникает обязательство, показывающее сумму, подлежащую выплате участникам в качестве объявленных дивидендов.

Учетная оценка обязательств организации (в том числе по выплате дивидендов) производится в официальной денежной единице Республики Беларусь <*>.

Следовательно, прибыль, распределенная в качестве дивидендов, имеет денежное выражение и предполагает ее выплату в денежной форме, т.е. в белорусских рублях.

Вопрос о правомерности выплаты прибыли участнику хозобщества (ООО, ОДО) в натуральной форме является дискуссионным, поскольку в Законе от 09.12.1992 N 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон о хозобществах), регулирующем в том числе порядок распределения прибыли, не указано ни на возможность, ни на запрет выплаты прибыли общества его участнику в неденежной форме.

Пока юристы спорят по этому поводу, на практике применяют различные способы решения данного вопроса. При этом необходимо учитывать, что распределение прибыли хозяйственного общества относится к исключительной компетенции общего собрания участников. Данный вопрос не может быть передан на решение других органов управления этим обществом. Результаты распределения прибыли отражаются в протоколе общего собрания участников <*>. Участникам общества принадлежит право принимать участие в распределении прибыли хозяйственного общества <*>.

Исходя из вышеуказанного, можно отметить следующее:

— прибыль распределяет высший орган управления обществом — общее собрание его участников, а не само общество, которое по тем или иным причинам намерено выплатить участникам дивиденды имуществом <*>;

— общее собрание участников должно учитывать интересы участников, в том числе если им предложено получить дивиденды имуществом. Предлагаемое имущество может быть им ненужным, трудно реализуемым. Участники вправе отказаться от неденежной формы выплаты дивидендов;

— принимая во внимание баланс имущественных интересов сторон, дивиденды, выплачиваемые имуществом, целесообразно отражать по его рыночной стоимости на дату объявления дивидендов. В то же время для рынка характерно наличие диапазона цен, которые формируются с учетом условий, объемов поставок, порядка расчетов между сторонами и других факторов. Следовательно, для случая выплаты дивидендов в натуральной форме встает необходимость согласования вида и стоимости имущества между передающей и принимающей стороной (в нашем случае между белорусскими организациями ОДО «Б» и ООО «А» соответственно).

Также необходимо учитывать налоговые последствия, а именно:

— с суммы начисленных дивидендов в зависимости от того, кем является участник, следует исчислить соответствующий налог (налог на прибыль, налог на доходы иностранных организаций или подоходный налог), удержать его из дохода участника и уплатить в бюджет. С «натуральных» дивидендов удержать налог проблематично, поэтому при определении формы выплаты дивидендов их часть (как минимум в размере удерживаемых налогов) целесообразно предусмотреть в денежной форме;

— со стоимости передаваемого имущества следует исчислить НДС и предъявить его участнику — плательщику НДС, а также определить налогооблагаемую прибыль от операции по передаче имущества. Это обусловлено тем, что для целей налогового учета эта операция является операцией по возмездному отчуждению имущества и признается реализацией <*>.

С учетом вышеизложенного наиболее безопасным способом решения проблемы является смешанный вариант выплаты дивидендов (часть в денежной и часть в неденежной форме) с заключением соглашения между обществом и ее участником о передаче имущества (в нашем случае — товаров) по согласованной ими стоимости в счет погашения задолженности общества по выплате дивидендов данному участнику. Это соглашение может быть оформлено, например, договором купли-продажи, в котором предусматриваются сроки, порядок передачи, конкретное наименование имущества, его количество и стоимость (с НДС), возможность прекращения обязательства по оплате переданного имущества проведением зачета встречного однородного требования <*>.

Как начисляются «натуральные» дивиденды?

Если участник организации, с которым осуществляются расчеты по выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации, не является ее работником, в бухгалтерском учете обязательство по выплате дивидендов отражается по кредиту субсчета 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями». Одновременно с этим по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается использование чистой прибыли на выплату дивидендов <*>. Начисление производится на дату принятия решения о распределении прибыли на выплату дивидендов в размере объявленных дивидендов, т.е. в сумме до удержания с них налогов <*>.

Таким образом, для начисления дивидендов не имеет значения, когда и в какой форме дивиденды будут выплачиваться.

Как рассчитываются и удерживаются налоги с «натуральных» дивидендов?

Особенность ситуации состоит в том, что с дивидендов в натуральной форме никакой налог удержать невозможно. В связи с этим при объявлении дивидендов понадобится предусмотреть выплату части дивидендов в денежной форме. В таком случае налоги, исчисляемые с объявленной суммы дивидендов, можно удержать за счет «денежных» дивидендов.

В рассматриваемой ситуации дивиденды начисляются участнику, который является белорусской организацией. Организация, начисляющая дивиденды такому участнику, должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль с дивидендов <*>, а также подать налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль с заполнением части III «Расчет суммы налога на прибыль с дивидендов». Отчитаться и уплатить налог надо соответственно не позднее 20-го и не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды <*>.

На порядок расчета налога (определение налоговой базы, применение ставки) форма дивидендов (денежная или натуральная) не влияет.

В общем случае ставка налога на прибыль с дивидендов составляет 12% <*>.

Налоговая база налога на прибыль с дивидендов определяется по следующей формуле <*>:

В бухгалтерском учете удержание налога на прибыль у источника выплаты доходов (т.е. в учете ОДО «Б») отражается по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» <*>.

Обратите внимание!
На практике для отражения этой операции используют субсчет 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)». Однако типовым планом счетов предусмотрено, что этот субсчет применяется для расчетов по налогам на прибыль и доходы и другим налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода) организации <*>. В данном случае начисляющая дивиденды организация (ОДО «Б») является налоговым агентом и исчисляет налог на прибыль не со своего дохода, а с дохода участника (ООО «А»), поэтому использовать типовой субсчет 68-3 для начисления налога на прибыль с дивидендов было бы некорректно. Чтобы решить эту проблему, организация может уточнить назначение субсчета 68-3 в своем рабочем плане счетов либо ввести дополнительный субсчет к счету 68 <*>.

Допустим, в рассматриваемой ситуации белорусская организация «Б»:

— не относится к категории лиц, применяющих льготную ставку налога на прибыль с дивидендов <*>;

— дивиденды от учрежденных ею организаций не получала;

— уточнила назначение субсчета 68-3 и использует его в том числе в расчетах с бюджетом по налогу на прибыль с дивидендов.

Тогда в бухучете организации «Б» будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В мае 2018 г. на дату решения о распределении прибыли на выплату дивидендов
Начислены дивиденды белорусской организации «А»	84	75-2	60000
Удержан налог на прибыль из дивидендов белорусской организации «А» (60000 руб. x 12%)	75-2	68-3	7200
В июне 2018 г. (не позднее 22-го числа)
Уплата налога на прибыль с дивидендов организации «А»	68-3	51	7200

После удержания налога на прибыль задолженность на счете 75-2 (т.е. размер дивидендов к выплате) составит 52800 руб. (60000 — 7200). По условию ситуации на эту сумму организация «Б» передает организации «А» товары.

Налоговые последствия при выдаче дивидендов товарами

Как было отмечено выше, передача имущества участнику в счет выплаты дивидендов в налоговом учете признается реализацией <*>.

В рассматриваемой ситуации обе белорусские организации («А» и «Б») являются плательщиками НДС. У организации «Б» при передаче товаров своему участнику в качестве дивидендов возникает оборот по реализации, поэтому она должна исчислить НДС, предъявить его в накладной (по каждому виду товаров) организации «А» и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров, выставить ей ЭСЧФ с указанием исчисленной и предъявленной суммой НДС <*>.

Налоговая база НДС при реализации товаров определяется в обычном порядке — как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен на товары без включения в них НДС (с учетом акцизов для подакцизных товаров) <*>.

Организация «А» (участник), по сути, приобретает товары, поэтому предъявленную ей в стоимости товаров сумму НДС она вправе принять к вычету в общеустановленном порядке <*>.

Полученные участником денежные средства и имущество в счет выплаты дивидендов не включаются у него в налоговую базу НДС <*>.

Для целей налогообложения прибыли передача товаров в счет выплаты дивидендов в учете организации «Б» также является реализацией, поскольку происходит их отчуждение по определенной сторонами стоимости. Выручка от реализации отражается на дату ее признания в бухгалтерском учете (независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа начисления) в размере стоимости передаваемых товаров с учетом НДС. Одновременно с признанием выручки учетная стоимость товаров включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли <*>.

Законодательство по бухучету не содержит правил отражения хозяйственной операции по передаче имущества в счет выплаты дивидендов. В данном вопросе целесообразно отталкиваться от документального оформления данной передачи.

Если стороны достигнутое соглашение о натуральной форме выплаты дивидендов оформили договором купли-продажи, то никаких трудностей в бухучете не возникнет, так как в этом случае отражается стандартная реализация товаров <*>. При этом не будет расхождений с налоговым учетом, в котором тоже отражена реализация. Что касается расчетов по такому договору, то в этом случае можно провести зачет задолженностей, при котором обязательство организации «Б» по выплате дивидендов погашается обязательством организации «А» по оплате переданных ей товаров. Иными словами, в бухучете организации «Б» кредиторская задолженность на счете 75-2 закрывается дебиторской задолженностью на счете 62 <*>.

При таком способе оформления операций в бухучете организации «Б» будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2018 г. на дату отгрузки товаров в счет выплаты дивидендов
Отражена реализация товаров белорусской организации «А»	62	90-1 <*>	52800
Начислен НДС по отгруженным товарам (52800 руб. x 20/120)	90-2 <**>	68-2	8800
Списана на финансовый результат учетная стоимость реализованных товаров	90-4 <***>	41	30000
Отражены расходы по реализации товаров	90-5 <***>	44	100
Проведен зачет (задолженность «А» за товары погашается задолженностью «Б» по выплате дивидендов)	75-2	62	52800
——————————— <*> Включается в выручку при налогообложении прибыли и в оборот по реализации для целей НДС <*>. <**> Участвует при определении налогооблагаемой прибыли <*>. <***> Включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли <*>.

Если выплата дивидендов в натуральной форме оформлена как-то иначе, применяемый организацией порядок отражения в бухучете этой хозяйственной операции рекомендуем закрепить в учетной политике <*>.