Рассмотрим на конкретной ситуации, как оптовой организации отразить в учете приобретение товаров, если договором предусмотрено, что право собственности переходит к ней после их оплаты, а также частичный возврат товаров поставщику из-за их неоплаты.

Ситуация

В апреле текущего года оптовая организация-покупатель приобрела у белорусской организации-поставщика одинаковые товары в количестве 1000 ед. по цене 52,20 руб. (в т.ч. НДС 8,70 руб.) на общую сумму 52 200,00 руб. (в т.ч. НДС 8700,00 руб.). Доставка товаров осуществлялась за счет оптовика-покупателя с привлечением им стороннего перевозчика. Стоимость услуг по перевозке составила 130,00 руб. (в т.ч. НДС 21, 67 руб.).

Согласно договору поставки право собственности на товар сохраняется за поставщиком до момент оплаты товара оптовиком. Последний вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товары. Риск случайной гибели или случайного повреждения товара (далее — риск случайной гибели) переходит к покупателю в момент передачи поставщиком товаров перевозчику.

Оптовик обязан оплатить товар не позднее 30 дней с момента их отгрузки поставщиком. Если товары (их часть) не будут оплачены в обозначенный срок, в течение 3 дней они (их часть) подлежат возврату поставщику по той же стоимости, по которой они поставлялись. Расходы на перевозку до склада поставщика несет покупатель-оптовик.

В мае текущего года оптовик перечислил поставщику денежные средства за 900 ед. товаров в сумме 46 980,00 руб. (в т.ч. НДС 7830,00 руб.) (52,20 руб. х 900 ед.).

Оставшиеся неоплаченными 100 ед. товара общей стоимостью 5220,00 руб. (в т.ч. НДС 870,00 руб.) оптовик вернул поставщику в июне текущего года. Расходы на перевозку товаров до склада поставщика силами стороннего перевозчика составили 120,00 руб. (в т.ч. НДС 20,00 руб.).

Согласно учетной политике оптовика:

1) товары принимаются к учету на дату их поступления на склад;

2) затраты, непосредственно связанные с приобретение товаров (далее — затраты на приобретение), относятся на увеличение стоимости таких товаров;

3) неоплаченные товары, подлежащие возврату поставщику, учитываются на забалансовом счете 002 по стоимости приобретения (с НДС);

4) затраты на приобретение, отнесенные на стоимость товаров, подлежащих возврату поставщику, учитываются в составе прочих расходов по текущей деятельности.

1. Отражение операций по приобретению товаров

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором (п. 1 ст. 224 ГК).

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным способом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случае, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст. 461 ГК).

В общем случае риск случайной гибели товара переходит к покупателю с момента, когда в соответствии с законодательством или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. В случае, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 429, п. 2 ст. 428 ГК).

В рассматриваемой ситуации стороны, руководствуясь нормами ст. 461 ГК, определили договором, что покупатель до перехода к нему права собственности вправе распоряжаться товарами, в частности, реализовывать их. Выгоды, связанные с правом собственности на товары, как и риск случайной гибели, переходят к оптовику с момента их получения сторонним перевозчиком для доставки (п. 1 и 2 ст. 210 ГК).

В бухгалтерском учете расчеты с поставщиком оптовик отражает на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 47 Инструкции N 50).

В рассматриваемой ситуации оптовику договором предоставлено право реализовывать полученные товары, несмотря на то, что право собственности остается за поставщиком до их оплаты. С учетом данного обстоятельства считаем, что оптовик принимает такие товары к учету в качестве активов, поскольку оборот таких товаров увеличивает его экономические выгоды. Принятие товаров к учету оптовик отражает записью: Д-т — 41- К-т 60 (ч. 1 и 9 п. 32 Инструкции N 50).

Дату принятия имущества к учету организации определяют самостоятельно и закрепляют в учетной политике (Разъяснение N 15-1-6/131, п. 4 ст. 9 Закона N 57-З). В нашем случае согласно учетной политике оптовика товары принимаются к учету на дату их поступления на склад.

Товары, приобретенные для реализации, оцениваются организациями, осуществляющими оптовую торговлю, по ценам приобретения. Затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, могут относиться на увеличение их стоимости или на расходы на реализацию. Выбранный порядок учета таких затрат организации закрепляют в своей учетной политике (п. 7 и 8 Инструкции N 133, письмо N 15-1-18/15-1,  п. 4 ст. 9 Закона N 57-З). К затратам, связанным с приобретением товаров, относятся затраты на их доставку. В рассматриваемой ситуации оптовик-покупатель предусмотрел, что такие затраты относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров. Такая операция отражается записью: Д-т 41- К-т 60 (п. 32 и 47 Инструкции N 50).

Перечисление оплаты поставщику за часть товаров, а также перевозчику за услугу оптовик отражает записями: Д-т 60 — К-т 51 (ч. 4 п. 47 Инструкции N 50).

Суммы НДС, предъявленные поставщиком и сторонним перевозчиком, отражаются на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам». Их оптовик-покупатель вправе принять к вычету после отражения в бухучете, книге покупок (если ее ведение предусмотрено его учетной политикой), на основании направленного поставщиком в его адрес ЭСЧФ и подписанного своей ЭЦП. Принятие к вычету в бухучете отражается записью: Д-т 68-2 — К-т 18. Вместо принятия к вычету суммы НДС можно отнести на увеличение стоимости товаров и услуги соответственно. Тогда они не отражаются на счетах по учету сумм НДС (п. 21 и 53 Инструкции N 50; абз. 4 п. 2, п. 4, 6 Инструкции N 41; подп. 1.1 п. 1, п. 4, подп. 5.1 п. 5, п. 11 ст. 132 НК).

С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете оптовика-покупателя операции по приобретению товаров и оплате за них отражаются следующим образом: