Вопрос: Организация применяет УСН без уплаты НДС. Ею было куплено 100 облигаций банка (льготируемых в целях исчисления налога на прибыль) по цене 105 руб. за 1 облигацию. Впоследствии эти облигации были проданы по цене 110 руб. за 1 облигацию. Текущая стоимость на момент продажи облигаций составила 107 руб.

Как правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль в такой ситуации?

Ответ: Налоговая база по налогу на прибыль составит 300 руб. ((110 — 107) x 100).

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 288 НК налоговой базой налога при УСН является валовая выручка, которая определяется как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. При этом выручка от реализации (погашения) ценных бумаг в валовую выручку не включается <*>.

Для организаций и ИП, применяющих УСН, сохраняется, в частности, общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от реализации (погашения) ценных бумаг <*>. Эта прибыль включается в состав валовой прибыли и облагается по ставке 18% <*>.

Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами регламентируются ст. 138 НК.

При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственной эмиссии) доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода <*>.

В свою очередь, затраты плательщика при реализации (погашении) ценных бумаг определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС <*>.

При купле-продаже ценных бумаг плательщиками и определении валовой прибыли по таким операциям не учитываются, в частности, доходы от операций с ценными бумагами, указанными в ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, и определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям <*>.

Кроме того, при определении валовой прибыли не учитывается, в частности, процентный (купонный) доход по ценным бумагам, перечисленным в ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, полученный (причитающийся к получению) от эмитента в период обращения ценных бумаг до наступления срока их погашения <*>.

Как следует из вопроса, имеющиеся у организации облигации были приобретены у банка и являются льготируемыми (подпадают под действие ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК), т.е. относятся к ценным бумагам, доходы от операций с которыми в соответствии с п. 2 ст. 138 НК не учитываются при определении валовой прибыли.

С учетом действия ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК льготированию (освобождению от обложения налогом на прибыль), как уже отмечалось выше <*>, подлежат доходы от операций с ценными бумагами, определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям.

Данная норма позволяет говорить о следующем.

Если цена реализации ценных бумаг превышает их текущую стоимость на день продажи, а цена приобретения ценных бумаг и иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, меньше, чем их текущая стоимость, то разница между ценой реализации ценных бумаг и их текущей стоимостью на день продажи должна включаться в состав дохода от операций с ценными бумагами, учитываемого при определении валовой прибыли.

Что касается дохода от продажи ценных бумаг, определяемого в виде разницы между текущей стоимостью на день продажи (107 руб. за 1 облигацию), которая меньше цены их реализации, и ценой приобретения таких ценных бумаг (105 руб. за 1 облигацию), которая меньше их текущей стоимости на день продажи, уменьшенного на сумму расходов по данным операциям, то такой доход при определении валовой прибыли не учитывается <*>.

Применительно к заданным условиям продажа облигаций состоялась по цене 110 руб. за 1 облигацию, при этом текущая стоимость облигации на момент продажи составляла 107 руб. Соответственно разница между ценой реализации 100 облигаций и их текущей стоимостью на день продажи составляет 300 руб. ((110 — 107) x 100). Указанная разница подлежит включению в валовую прибыль, подлежащую налогообложению.

Таким образом, если организация продала 100 облигаций, то при получении в результате продажи прибыли в сумме 500 руб. ((110 — 105) x 100) в состав валовой прибыли для ее налогообложения по ставке 18% будет включена только прибыль от продажи облигаций в сумме 300 руб. ((110 — 107) x 100).