Ситуация

В прошлом месяце организация перечислила иностранному поставщику (далее — нерезидент-должник) предоплату в сумме 5000 долл. США. Из-за невозможности исполнения нерезидентом-должником своих обязательств договор с ним в текущем месяце расторгнут.

В связи с введенными в текущем году международными санкциями вернуть полученные денежные средства путем банковского перевода нерезидент-должник не может. Поэтому стороны заключили договор о возложении исполнения обязательства на третье лицо. Согласно этому договору нерезидент-должник обязуется произвести оплату другому иностранному поставщику (далее — нерезидент-кредитор) организации за поставленные ей товары.

Задолженность за поставленные нерезидентом-кредитором товары на начало прошлого месяца составила 7000 долл. США <*>.

———————————

<*> Приобретение товара не рассматривается.

В текущем месяце нерезидент-должник перечислил на банковский счет нерезидента-кредитора 5000 долл. США, о чем направил организации уведомление. После этого между организацией и нерезидентом-должником составлен и подписан двусторонний акт зачета взаимных требований о прекращении обязательств:

организации перед нерезидентом-должником за исполнение ее обязательств по оплате поставленных нерезидентом-кредитором товаров в сумме 5000 долл. США;

нерезидента-должника перед организацией по возврату предоплаты в сумме 5000 долл. США.

Учет курсовых разниц ведется в организации в соответствии с положениями п. 1 Указа N 159.

Официальный курс белорусского рубля по отношению доллару США составил:

— на последний календарный день позапрошлого месяца — 2,7597 бел. руб. за 1 долл. США;

— на дату перечисления предоплаты — 3,0995 бел. руб. за 1 долл. США;

— на последний календарный день прошлого месяца — 2,9732 бел. руб. за 1 долл. США;

— на дату перечисления денежных средств нерезидентом-должником нерезиденту-кредитору — 2,7650 бел. руб. за 1 долл. США;

— на дату проведения зачета взаимных требований — 2,6635 бел. руб. за 1 долл. США.

Проведение валютных операций в Беларуси и за ее пределами

На резидентов, которые проводят валютные операции в Беларуси и за ее пределами, распространяется действие Закона N 226-З (п. 1 ст. 3 Закона N 226-З).

Операции между резидентами и нерезидентами, между нерезидентами по использованию иностранной валюты в качестве платежного средства являются валютными операциями (абз. 2 подп. 1.3 ст. 1, абз. 2 подп. 1.4 ст. 1 Закона N 226-З).

Договор (контракт, соглашение), иной документ, на основании которых совершаются валютные операции, называются валютным договором (подп. 1.5 ст. 1 Закона N 226-З).

Валютный договор, заключаемый с нерезидентом, должен предусматривать срок возврата последним предоплаты в случае неисполнения им обязательств по передаче товаров (абз. 3 ч. 2 п. 1 ст. 10 Закона N 226-З).

В рассматриваемой ситуации с нерезидентом-должником заключен договор, предусматривающий поставку товаров организации. Получение резидентом товаров на возмездной основе от нерезидента является импортом (подп. 1.7 ст. 1 Закона N 226-З).

При импорте резиденты обязаны обеспечить зачисление на свои счета, открытые в банках Беларуси, иностранной валюты в случае возврата денежных средств при неисполнении нерезидентом своих обязательств. Из этого правила есть ряд исключений. Так, в частности, резиденты вправе не зачислять на свои счета иностранную валюту в случае зачета встречных однородных требований, вытекающих из одного или нескольких валютных договоров ( ч. 1 п. 1, подп. 2.15 ст. 19 Закона N 226-З).

В рассматриваемой ситуации резидент изначально заключил два валютных договора, предусматривающих импорт. По одному — он произвел предоплату. По второму — получил товары. После этого заключен договор о возложении исполнения обязательства на третье лицо (нерезидента-должника), по которому он обязуется перечислить иностранную валюту кредитору организации (нерезиденту-кредитору) в счет оплаты поставленных последним организации товаров. Валютное законодательство Беларуси не запрещает подобные платежи. В результате по импортному валютному договору нерезидент-должник является должником, а организация — кредитором, по договору о возложении исполнения обязательства на третье лицо нерезидент-должник является кредитором, а организация — должником. В данном случае возможно проведение зачета встречных требований.

Исполнение обязательства третьим лицом

Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из законодательства, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Требований к форме возложения исполнения обязательства на третье лицо законодательство не содержит (п. 1 ст. 294 ГК).

Для целей бухучета при возложении исполнения обязательства на третье лицо имеет смысл оговорить представление этим лицом стороне, чье обязательство оно исполняет (должнику), документального подтверждения фактического исполнения.

Зачет встречных требований

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (п. 1 ст. 381 ГК).

Таким образом, для прекращения обязательства зачетом одновременно должны выполняться три условия:

встречность требования;

однородность требования;

срок требования наступил.

В рассматриваемой ситуации условие встречности требований соблюдается: должник по одному обязательству является кредитором по другому обязательству. Иными словами, каждая из сторон (организация и нерезидент-должник) является одновременно и кредитором, и должником по отношению друг к другу.

Говоря об однородности требования применительно к зачету по валютным обязательствам, нужно отметить, что валюта этих обязательств должна совпадать.

При определении признака однородности зачета требований необходимо принимать во внимание предмет обязательства. Так, например, не могут быть зачтены требования о взыскании денежных средств и передаче индивидуально-определенной вещи (Разъяснение ВХС).

Для зачета достаточно заявления одной стороны (п. 2 ст. 381 ГК). Никаких иных указаний относительно порядка документального оформления зачета законодательство не дает. На практике чаще встречается оформление зачета двусторонним документом, например соглашением или актом. Специалисты рекомендуют указывать в таком документе:

в чем заключаются подлежащие зачету обязательства (их содержание);

по каким договорам и на основании каких первичных учетных документов возникли обязательства;

суммы и сроки исполнения обязательств;

подлежащую зачету сумму;

сумму обязательства, оставшуюся после зачета непогашенной;

сведения, обязательные для первичного учетного документа.

Бухгалтерский учет

Для расчетов с поставщиками за приобретенное имущество предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 1 п. 47 Инструкции N 50).

Оплата, перечисленная поставщикам, как предварительная, так и последующая, отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 4 п. 47 Инструкции N 50).

Непогашенные обязательства перед поставщиками по оплате приобретенных товаров учитываются в составе кредиторской задолженности по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 3 п. 47 Инструкции N 50).

Расчеты в иностранных валютах отражаются на счетах учета расчетов в белорусских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов (ч. 2 п. 46 Инструкции N 50).

Пересчет выраженных в иностранной валюте дебиторской задолженности и обязательств в белорусские рубли производится по официальному курсу, установленному Нацбанком (ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2 НСБУ N 69).

Предварительная оплата, произведенная в иностранной валюте, отражается в бухучете по официальному курсу на дату платежа. Пересчет задолженности, образовавшейся в результате предоплаты, в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте не предусмотрен (ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2, абз. 3 ч. 1 п. 4 НСБУ N 69).

Выраженная в иностранной валюте задолженность, как дебиторская, так и кредиторская, пересчитывается при изменении курса белорусского рубля по отношению к этой иностранной валюте на дату погашения задолженности и на последний календарный день месяца. Это правило не распространяется на ряд случаев, являющихся исключением. Возникающие при пересчете разницы являются курсовыми разницами. Обратите внимание, что на дату погашения задолженности пересчитывается только ее погашаемая часть (абз. 1 и 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69).

В том случае, когда учетной политикой предусмотрено применение п. 1 Указа N 159, курсовые разницы на дату их возникновения относятся на счета 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов». Сроки и суммы их списания с этих счетов устанавливает руководитель.

При расторжении договора, по которому произведена предоплата в иностранной валюте, у нерезидента-должника возникает обязательство по возврату полученных под поставку товаров денежных средств. Очевидно, что курс на момент возврата денежных средств в иностранной валюте будет отличаться от курса на дату предоплаты. Поэтому возникает разница между оценкой в белорусских рублях суммы платежа на дату его перечисления поставщику и на дату возврата. Полагаем, что с момента расторжения договора дебиторская задолженность нерезидента-должника представляет собой обязательства по возврату денежных средств и подлежит пересчету при изменении курса в общеустановленном порядке. Вместе с тем представителем Минфина высказывалось мнение (на стадии юридической экспертизы НСБУ N 69 в Минюсте), что в случае возврата предварительной оплаты дебиторская задолженность подлежит пересчету на дату возврата предварительной оплаты.

В рассматриваемой ситуации с целью погашения задолженности нерезидентом-должником на него (как на третье лицо) возложено исполнение обязательства организации по оплате товаров, поставленных ей нерезидентом-кредитором. Само по себе заключение договора о возложении исполнения обязательства на третье лицо не прекращает это обязательство. При возложении исполнения обязательства на третье лицо перемены лиц в обязательстве не происходит. Поэтому записи в бухучете не производятся.

На дату фактического исполнения обязательства — перечисления денежных средств нерезидентом-должником нерезиденту-кредитору — погашается задолженность организации перед нерезидентом-кредитором и возникает задолженность перед нерезидентом-должником. На сумму платежа, произведенного нерезидентом-должником, в бухучете организации производится запись по дебету счета, на котором учтена кредиторская задолженность перед нерезидентом-кредитором. Исходя из характеристики счетов учета расчетов расчеты с нерезидентом-должником по договору о возложении исполнения обязательства на третье лицо отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таким образом, на основании сообщения (уведомления) нерезидента-должника об исполнении им обязательства организации организацией делается проводка по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Законодательство не содержит ни норм, обязывающих третье лицо сообщать должнику об исполнении его обязательства, ни требований к форме такого сообщения (глава 7, п. 59, ч. 4 п. 47 Инструкции N 50).

Если законодательством не установлена форма первичного учетного документа для оформления той или иной хозоперации, то организация разрабатывает и утверждает такую форму самостоятельно. Кроме того, ее применение оговаривается в учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 2 — 4 ст. 10 Закона N 57-З).

В рассматриваемой ситуации на основании акта зачета взаимных требований прекращается обязательство нерезидента-должника по возврату предоплаты, что отражается по кредиту счета, на котором это обязательство учтено, т.е. счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно погашается кредиторская задолженность перед нерезидентом-должником, возникшая в связи с исполнением им обязательства организации. Соответственно делается запись по дебету счета учета этой задолженности, т.е. счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (ч. 4 п. 47, п. 59 Инструкции N 50).

Налог на прибыль

Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов. При отражении курсовых разниц через счета 97 и 98 они учитываются при налогообложении в том отчетном периоде, на который приходится дата их списания с этих счетов на счет 91 (п. 1 Указа N 159, подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК).

Таблица бухгалтерских записей

В таблице используются субсчета:

— 60-К — для отражения расчетов с нерезидентом-кредитором;

— 60-Д — для отражения расчетов с нерезидентом-дебитором.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Сальдо расчетов с нерезидентом-кредитором на начало прошлого месяца
Сальдо расчетов с нерезидентом-кредитором на начало прошлого месяца (7000 долл. США x 2,7597)		60-К	19317,90	Регистры бухгалтерского учета
Бухгалтерские записи в прошлом месяце
Перечислена предоплата (5000 долл. США x 3,0995)	60-Д	60	15497,50	Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
Отражена курсовая разница <**> (7000 долл. США x (2,9732 — 2,7597))	97	60-К	1494,50	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату исполнения обязательства третьим лицом
Исполнение третьим лицом (нерезидентом-дебитором) обязательства организации по оплате товаров, поставленных нерезидентом-кредитором (5000 долл. США x 2,7650)	60-К	76	13825,00	Уведомление нерезидента-дебитора об исполнении обязательства организации, бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница <**> (5000 долл. США x (2,7597 — 2,7650)	97	60-К	26,50	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату проведения зачета взаимных требований
Отражен зачет взаимных требований (5000 долл. США x 2,6635)	76	60-Д	13317,50	Акт зачета взаимных требований
Отражена курсовая разница, образовавшаяся при пересчете кредиторской задолженности <**> (5000 долл. США x (2,7650 — 2,6635))	76	98	507,50	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница, образовавшаяся при пересчете дебиторской задолженности <**> (5000 долл. США x (3,0995 — 2,6635))	97	60-Д	2180,00	Бухгалтерская справка-расчет
——————————— <**> Курсовые разницы будут учтены при налогообложении прибыли на дату их списания со счетов 97 и 98 на счет 91.

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex