Порядок принятия к вычету «входного» («ввозного») НДС <1> (далее — «входной» НДС) во многом зависит от того, по каким ставкам облагаются НДС обороты по реализации. Если организация продает объекты, облагаемые по разным ставкам, может возникнуть необходимость в распределении «входного» НДС. Рассмотрим порядок такого распределения, если торговая организация имеет обороты по реализации товаров на территории Беларуси при оптовой торговле, облагаемые НДС по ставкам 20, 10, 0% и освобождаемые от НДС, а для розницы применяет расчетную ставку НДС.

Когда распределяют «входной» НДС

Общая сумма НДС, исчисленная по реализации, уменьшается на налоговые вычеты в установленной законодательством очередности <2>.

Вычету подлежит «входной» НДС, отраженный <3>:

  •  в бухучете (основанием для бухгалтерской записи является первичный учетный документ);
  •  книге покупок, если учетной политикой предусмотрено ее ведение.

Принять к вычету «входной» НДС можно только при наличии подписанного организацией ЭСЧФ <4>.

На заметку
В отношении НДС, уплаченного при ввозе (кроме ввоза из стран ЕАЭС) товаров, предназначенных для реализации в неизменном состоянии (виде), или товаров, направление использования которых неизвестно (не определено), применяется 60-дневная отсрочка вычета <5>.

Если организация реализует товары (работы, услуги, имущественные права), налоговые вычеты по которым производятся в разном порядке, ей нужно определить суммы «входного» НДС, подлежащего вычету по-разному. Следовательно, возникает необходимость в распределении «входного» НДС между оборотами, по которым применяется различный порядок вычета, в частности разная очередность вычетов <6>. Напомним, что распределяется тот «входной» НДС, по которому соблюдены все условия принятия к вычету.

На заметку
Организация вправе отнести «входной» НДС на увеличение стоимости приобретаемых объектов (в том числе основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА)). Если она пользуется указанным правом, то эти суммы НДС вычету не подлежат. Соответственно, они не распределяются между оборотами по реализации <7>.

Кроме того, организации может потребоваться определить суммы «входного» НДС, которые нельзя принять к вычету и следует отнести на затраты, на стоимость приобретения объектов <8>.

На очередность вычетов, а также на наличие сумм НДС, не принимаемых к вычету (относимых на затраты), влияет применяемая ставка НДС по оборотам по реализации. Кроме того, существуют особенности в порядке вычета «входного» НДС по ОС и НМА (см. таблицу ниже) <9>.

Особенностью розничной торговли, а также общественного питания является возможность исчислять НДС по реализации товаров исходя из расчетной ставки, если их учет на счете 41 «Товары» ведется по розничным ценам. Для ее применения должен быть обеспечен <10>:

  •  отдельный учет сумм НДС, включенных в цену товара. Такой учет ведется на счете 42 «Торговая наценка»;
  •  отдельный учет оборотов по реализации товаров, облагаемых по разным ставкам.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, к оборотам по реализации товаров в рознице применяется ставка 20%.

Налогообложение НДС оборотов по реализации <*> Порядок вычета «входного» НДС
по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (кроме ОС и НМА) по ОС и НМА
По ставке 20% Принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.

Очередность вычета первая

Принимается к вычету в пределах исчисленной по реализации суммы НДС, уменьшенной на НДС, который вычитается в первую очередь.

Очередность вычета вторая

По расчетной ставке То же <**> То же <**>
По ставке 10% Принимается к вычету в полном объеме независимо от суммы НДС по реализации.

Очередность вычета третья

По ставке 0%<***> Принимается к вычету в полном объеме независимо от суммы НДС по реализации.

Очередность вычета четвертая

Освобождаются Не подлежит вычету:

• относится на стоимость товаров (в отношении «входного» НДС, уплаченного при ввозе товаров, обороты по реализации которых освобождены от НДС);

• включается в затраты

Принимается к вычету в пределах суммы НДС по реализации, уменьшенной на НДС, вычитаемый в первую очередь<****>.

Очередность вычета вторая

Обращаем внимание, в определении расчетной ставки участвует в том числе стоимость реализуемых в рознице (общепите) товаров, освобожденных от НДС. Однако выделять «входной» НДС, приходящийся на этот оборот и относить его на затраты не нужно. Такой оборот в налоговой декларации по НДС не включают в строку 8 «По операциям, освобождаемым от НДС», а включают в строку 10 «По операциям по реализации товаров по розничным ценам». Аналогично не выделяется «входной» НДС, приходящийся на реализацию по ставке 10% (данный оборот входит в оборот по строке 10, а не показывается по строке 3 «По операциям, облагаемым по ставке 10/110») <11>.

Пример 1
Торговая организация осуществляет розничную торговлю товарами и применяет по этим оборотам расчетную ставку НДС. Кроме того, она занимается оптовой торговлей и имеет:
• вариант 1 — обороты по ставке 20%;
• вариант 2 — обороты по ставкам 10 и 20%.
В варианте 1 необходимость в распределении налоговых вычетов отсутствует, поскольку в отношении оборотов, облагаемых по ставке 20% и расчетной ставке, действует одинаковый порядок принятия к вычету «входного» НДС. Он принимается к вычету в пределах НДС по реализации.
В варианте 2 «входной» НДС нужно распределять, поскольку порядок вычета «входного» НДС, относящегося к оборотам в опте по ставке 10%, отличается от порядка, действующего для оборотов по ставке 20% и расчетной ставке:
• «входной» НДС, относящийся к реализации по расчетной ставке и ставке 20%, принимается к вычету в пределах НДС по реализации;
• «входной» НДС, относящийся к реализации по ставке 10%, принимается к вычету в третью очередь в полном объеме независимо от суммы НДС по реализации.

Как можно распределить «входной» НДС

Законодательством предусмотрено два метода распределения общей суммы «входного» НДС между оборотами, по которым различается порядок вычета либо «входной» НДС относится на затраты <12>:

1) метод раздельного учета;

2) метод удельного веса.

Организация самостоятельно выбирает, какой метод она будет использовать, и закрепляет свое решение в учетной политике. Если она этого не сделает, то по умолчанию нужно применять метод удельного веса <13>.

Можно также сочетать методы раздельного учета и удельного веса, т.е. применять разные методы к различным видам деятельности или операциям.

Только методом удельного веса определяют суммы «входного» НДС по ОС и НМА текущего года, относящиеся к оборотам по реализации, облагаемым по ставкам 0 и 10% <14>.

Некоторые особенности существуют в отношении сумм «входного» НДС прошлого года по ОС и НМА, не принятых к вычету на начало года. Такие суммы можно <15>:

  • распределять между оборотами по реализации по удельному весу, если вычет по этим оборотам производится в разном порядке, т.е. распределять так же, как и «входной» НДС по ОС и НМА текущего года;
  • не распределять между оборотами, а принять к вычету равными долями независимо от суммы НДС по реализации (очередность вычета — шестая);
  • не распределять между оборотами, а принять к вычету в пределах НДС по реализации (очередность вычета — вторая), если определено, что в распределении вычетов методом удельного веса не участвуют вычеты прошлого года.

Выбранный вариант указывают в учетной политике. В противном случае по умолчанию следует использовать первый вариант.

К «входному» НДС по затратам, связанным с управлением торговой организацией, применяют, как правило, метод удельного веса. Это объясняется тем, что такие затраты обычно связаны с управлением организацией в целом <16> и невозможно во всех случаях точно определить, к какому обороту по реализации они относятся.

Метод раздельного учета предполагает, что организация имеет информацию о суммах «входного» НДС, которые принимаются к вычету, включаются в затраты либо относятся на увеличение стоимости объектов в одинаковом порядке.

Для его применения нужно обеспечить <17>:

  •  раздельный учет в бухучете таких сумм НДС;
  •  ведение отдельных книг покупок (если согласно учетной политике организация применяет этот регистр).

Пример 2
Торговая организация продает товары в розницу с исчислением НДС по расчетной ставке.  Оптом продаются товары, облагаемые по ставкам 10 и 20% и освобождаемые от НДС.
В учетной политике определено, что методом раздельного учета распределяется «входной» НДС по товарам между оптовым оборотом и розничным оборотом. По суммам «входного» НДС по управленческим затратам раздельный учет не ведется. Также не ведется книга покупок.
В такой ситуации «входной» НДС, приходящийся на оптовые обороты по данным раздельного учета, далее распределяется методом удельного веса между оборотами, облагаемыми по ставкам 10 и 20%, а также освобождаемыми оборотами.
«Входной» НДС по управленческим затратам распределяется методом удельного веса между освобождаемым от НДС оборотом в опте, оптовым оборотом по ставке 10%, оптовым оборотом по ставке 20% и розничным оборотом по расчетной ставке.
К вычету можно взять только «входной» НДС, относящийся к облагаемым оборотам. В частности, НДС, относящийся к оборотам, облагаемым по ставке 20% и расчетной ставке, берется к вычету в пределах исчисленного налога, а приходящийся на оборот по ставке 10% — принимается к вычету независимо от начисленного НДС.

При использовании метода удельного веса сумма «входного» НДС, приходящаяся на тот или иной оборот, определяется следующим образом <18>:

Распределение производят нарастающим итогом с начала года.

Суммы НДС по ОС и НМА распределяют отдельно.

Обращаем внимание, если обоснованность применения ставки 0% не подтверждена и срок подтверждения не истек, соответствующие обороты не включают в сумму по строке 6 декларации по НДС, предназначенной для отражения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%. Следовательно, эти обороты не участвуют и в распределении налоговых вычетов. Заметим, что при неподтверждении применения ставки 0% по окончании сроков НДС с оборотов по реализации исчисляется с применением для данных товаров ставок <19>.

Не принятые к вычету на начало года суммы «входного» НДС (в том числе «входного» НДС по ОС и НМА) не включаются в распределяемую сумму «входного» НДС, если организация установит такой порядок в учетной политике <20>.

Как было отмечено выше, организация может применять оба метода распределения (удельного веса и раздельного учета). В этом случае в общую сумму оборотов не входит оборот по реализации, к которому применяется раздельный учет. А соответствующая сумма «входного» НДС не участвует в формировании распределяемой суммы НДС для метода удельного веса.

Пример 3

Торговая организация реализует оптом товары, облагаемые НДС по ставкам 10 и 20% и также освобождаемые от НДС. Кроме того, товары экспортируются в другие страны. К реализации товаров в магазинах применяется расчетная ставка НДС.

Книга покупок не ведется.

Согласно учетной политике:

  •  «входной» НДС по оптовой и розничной торговле учитывается раздельно (кроме «входного» НДС по управленческим затратам);
  •  остаток «входного» НДС по ОС и НМА, не принятого к вычету на начало года, не участвует в распределении по удельному весу и принимается к вычету в пределах НДС по реализации.

Метод распределения вычетов, относящихся к оборотам по реализации в опте, в учетной политике не определен. По умолчанию они распределяются по удельному весу между оборотами по реализации в опте, облагаемыми НДС по разным ставкам, а также освобождаемым оборотом.

Метод распределения «входного» НДС по управленческим затратам не указан. Следовательно, он распределяется между всеми оборотами, «входной» НДС по которым вычитается в разном порядке (относится на затраты), методом удельного веса.

Обороты по реализации товаров за январь — июнь (нарастающим итогом с начала года с учетом НДС) составили:

  •  в розничной торговле по расчетной ставке — 130 000 руб. (в том числе НДС 16 580 руб.);
  •  оптовой торговле:

по ставке 20% — 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.);

ставке 10% — 55 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.);

освобождаемый оборот — 30 000 руб.;

на экспорт — 70 000 руб., в том числе подлежат отражению в декларации по НДС 65 000 руб. Оборот по реализации на сумму 5000 руб. в декларации не отражается, так как не получены документы, подтверждающие нулевую ставку. Срок их представления не истек.

Кроме того, в указанный период получена пеня от белорусского покупателя за просрочку оплаты товара, облагаемого по ставке 20%, в размере 480 руб., исчисленный из пени НДС — 80 руб. (налоговую базу данная сумма в соответствии с учетной политикой увеличивает на дату получения <21>).

Общая сумма исчисленного за январь — июнь НДС составляет 41 660 руб. (16 580 + 20 000 + 5000 + 80).

Суммы «входного» НДС с начала года (отражены в бухучете, ЭСЧФ получены и подписаны) составили 31 000 руб., в том числе:

  •  по товарам в опте (по данным раздельного учета) — 17 000 руб.;
  •  товарам в рознице (по данным раздельного учета) — 8000 руб.;
  •  управленческим затратам — 2000 руб.;
  •  приобретенному ОС — 4000 руб.

Остаток не принятого к вычету НДС по ОС и НМА на начало года равен 31 000 руб.

Общая сумма оборота по реализации, применяемая для распределения «входного» НДС по оптовой торговле, составит 270 480 руб. (120 000 + 55 000 + 30 000 + 65 000 + 480).

Оборот по реализации товаров в розницу не участвует в распределении «входного» НДС по товарам в опте, так как по ним велся отдельный учет.

При определении общей суммы оборота по реализации, применяемой для распределения «входного» НДС по управленческим затратам и по приобретенному в текущем году ОС, нужно учитывать оборот по реализации товаров в розницу. Общая сумма оборота равна 400 480 руб. (270 480 + 130 000).

Сумма реализованного на экспорт товара, в отношении которого не получены документы, подтверждающие нулевую ставку, срок представления которых не истек, в распределении «входного» НДС в рассматриваемом периоде не участвует, так как не отражается в составе налоговой базы НДС в декларации.

Таблица 1

Оборот по реализации Распределение «входного» НДС по товарам в опте
Расчет Сумма, руб. Очередность вычета
Освобождаемый 17 000 × (30 000 / 270 480) 1885,54

(относится на затраты)

По ставке 10% 17 000 × (55 000 / 270 480) 3456,82 Третья
По ставке 0% 17 000 ×  (65 000 / 270 480) 4085,33 Четвертая
По ставке 20% 17 000 – 1885,54 – 3456,82 – 4085,33 7572,31 Первая

«Входной» НДС по товарам в рознице (8000 руб.), определенный по данным раздельного учета, подлежит вычету в пределах исчисленного НДС по реализации в первую очередь.

Таблица 2

Оборот по реализации Распределение «входного» НДС по управленческим затратам
Расчет Сумма, руб. Очередность вычета
Освобождаемый 2000 × (30 000 / 400 480) 149,82

(относится на затраты)

По ставке 10% 2000 × (55 000 / 400 480) 274,67 Третья
По ставке 0% 2000 × (65 000 / 400 480) 324,61 Четвертая
По ставке 20% и расчетной ставке 2000 – 149,82 – 274,67 – 324,61 1250,90 Первая

Таблица 3

Оборот по реализации Распределение «входного» НДС по ОС  текущего года
Расчет Сумма, руб. Очередность вычета
По ставке 10% 4000 × (55 000 / 400 480) 549,34 Третья
По ставке 0% 4000 ×  (65 000 / 400 480) 649,22 Четвертая
По ставке 20% и расчетной ставке, освобождаемый 4000 – 549,34 – 649,22 2801,44 Вторая

Исходя из учетной политики остаток не принятого к вычету НДС по ОС и НМА на начало года принимают к вычету в пределах исчисленного НДС по реализации во вторую очередь.

Итого «входной» НДС распределится следующим образом:

Таблица 4

Очередность вычета Распределение суммы «входного» НДС  (в том числе суммы «входного» НДС по ОС и НМА, имеющейся на начало года)

(относится на затраты)

2035,36 руб. (1885,54 + 149,82)
Первая 16 823,21 руб. (8000 + 7572,31 + 1250,90)

Берется к вычету в пределах исчисленного НДС (41 660 руб.), т.е. 16 823,21 руб.

Вторая 33 801,44 руб. (2801,44 + 31 000)

Берется к вычету в пределах НДС по реализации, уменьшенного на сумму НДС, вычитаемого в первую очередь, т.е. в сумме 24 836,79 руб. (41 660 – 16 823,21).

«Входной» НДС в размере 8964,65 руб. (33 801,44 – 24 836,79) подлежит вычету в следующих периодах

Третья 4280,83 руб. (3456,82 + 274,67 + 549,34)

Берется к вычету независимо от суммы исчисленного по реализации НДС

Четвертая 5059,16 руб. (4085,33 + 324,61 + 649,22)

Берется к вычету независимо от суммы исчисленного по реализации НДС

Сумма принимаемого к вычету в декларации за январь — июнь НДС (строка 15 части I декларации) составит 50 999,99 руб. (16 823,21 + 24 836,79 + 4280,83 + 5059,16).

Таким образом, у организации «входной» НДС (с учетом остатка на начало года) составил (всего) 62 000 руб. (31 000 + 31 000). Эта сумма распределена так:

  • 2035,36 руб.— отнесено на затраты;
  • 50 999,99 руб.— взято к вычету;
  • 8964,65 руб.— будет подлежать вычету в следующих периодах (в пределах исчисленного НДС по реализации во вторую очередь).