Как поставщику отразить в учете и при налогообложении выручку от реализации иностранному покупателю продукции за валюту с частичной предоплатой, а также возникшие при расчетах курсовые разницы?

Производственная организация (поставщик) отгрузила свою продукцию на экспорт по договору с иностранным покупателем, предусматривающему 60%-ю предоплату. Отпускная стоимость продукции составила 45 000 долл. США (в том числе НДС по ставке 0%). Фактическая себестоимость реализованной продукции — 82 950 руб.

Продукция отгружена покупателю в полном объеме по ТН и CMR-накладной <1>. Окончательная оплата продукции произведена в месяце, следующем за месяцем отгрузки.

Расходы на доставку экспортируемой продукции несет поставщик. Документы, подтверждающие вывоз продукции из Беларуси и право применения нулевой ставки НДС, получены в установленный законодательством срок.

Поставщик применяет ОСН с ежемесячным исчислением НДС. Согласно его учетной политике:

— выручка от реализации продукции признается в бухучете и при налогообложении прибыли на дату отгрузки. Под последней понимается дата отгрузки продукции со склада поставщика (графа 22 CMR-накладной). Эта же дата определена в качестве дня отгрузки продукции для целей исчисления НДС;

— курсовые разницы, возникающие в течение года по договорам в валюте, в бухучете относятся на доходы (расходы) по финансовой деятельности (счет 91 «Прочие доходы и расходы») на дату возникновения;

— курсовые разницы включаются в состав внердоходов (внеррасходов) в течение налогового периода на даты их признания в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности в бухучете.

Курс Нацбанка за 1 долл. США (условно):

— на дату предоплаты — 2,5550 руб.;

— дату отгрузки продукции со склада — 2,6195 руб.;

— отчетную дату месяца отгрузки — 2,6050 руб.;

— дату окончательного расчета — 2,6155 руб.

———————————

<1> См. образцы ТН и CMR-накладной при экспорте, когда товары (продукция) доставляются автотранспортом.

Общие положения

Договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий передачу нерезиденту товаров (продукции) на возмездной основе, является внешнеторговым экспортным договором поставки (абз. 2, 28 подп. 1.1 п. 1 Указа N 178).

Во внешнеторговом договоре поставки стороны обязаны предусмотреть стоимость товаров и условия расчетов за них, а именно установить, когда товары (продукция) должны оплачиваться — до отгрузки или после (подп. 1.16.4 п. 1 Указа N 178).

В соответствии с Указом N 178 датой отгрузки товаров считается дата их помещения под предусмотренные ТмК ЕАЭС таможенные процедуры, которые определены Нацбанком для целей валютного контроля (подп. 1.3 п. 1 постановления Правления Нацбанка N 101). Если в соответствии с законодательством таможенные операции не совершаются, датой отгрузки товаров считается дата их отпуска в установленном порядке со склада (ч. 1, 2 подп. 1.6.3 п. 1 Указа N 178).

При экспорте товаров внешнеторговая операция должна быть завершена поступлением денежных средств либо иными способами, предусмотренными в подп. 1.7 п. 1 Указа N 178, не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (абз. 2 подп. 1.4 п. 1 Указа N 178).

Датой завершения внешнеторговой операции при экспорте товаров считается дата поступления (зачисления) денежных средств на счет экспортера в банке (абз. 3 подп. 1.6.1, абз. 2 подп. 1.7 п. 1 Указа N 178).

Денежные обязательства по внешнеторговым договорам могут выражаться и исполняться в любой инвалюте при условии, что Нацбанк устанавливает официальный курс белорусского рубля по отношению к выбранной валюте (п. 24 Правил проведения валютных операций N 72, письмо Нацбанка N 31-15/495).

Бухгалтерский учет

Выручку от реализации продукции (в том числе валютную) показывают в составе доходов по текущей деятельности на дату ее признания, закрепленную в учетной политике. При этом датой признания выручки считается дата, по состоянию на которую соблюдены определенные условия и которая не может быть более поздней, чем дата передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на реализуемую продукцию (п. 6, ч. 2 п. 17 Инструкции N 102; п. 1, 4, 5 ст. 9 Закона N 57-З).

Для отражения в учете выручку, выраженную в инвалюте, пересчитывают в белорусские рубли. В зависимости от того, поступал ли от покупателя аванс, расчет производят по курсу Нацбанка, установленному либо на дату признания выручки, либо на дату получения аванса (абз. 21 ст. 1, п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З; п. 1, ч. 1 п. 4 НСБУ N 69).

Сумму выручки учитывают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п. 22 Инструкции N 102; ч. 1, 2 п. 48, ч. 2, абз. 2 ч. 3, ч. 4, 5 п. 70 Инструкции от 29.06.2011 N 50).

При отражении в бухучете выручки в дебет субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» с кредита счета 43 «Готовая продукция» списывают фактическую себестоимость реализованной продукции (ч. 1 п. 32, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102; ч. 1, 4 п. 34, абз. 5 ч. 2, ч. 10, 11 п. 70 Инструкции N 50).

В нашем случае согласно учетной политике выручку в бухучете отражают на дату отгрузки продукции со склада поставщика. Так как от покупателя получен частичный аванс (60% отпускной стоимости отгруженной продукции), а окончательный расчет осуществлен после отгрузки, пересчет валютной выручки в белорусские рубли производят (абз. 4 ч. 1 п. 4 НСБУ N 69):

— в части аванса — по курсу Нацбанка на дату его получения;

— оставшейся части — по курсу на дату отгрузки продукции.

Сумма выручки от экспорта продукции равняется 116 136 руб. (45 000 долл. США x 60 / 100 x 2,5550 руб. + 45 000 долл. США x 40 / 100 x 2,6195 руб.).

Поступившую от покупателя предоплату в валюте переводят в белорусские рубли по курсу Нацбанка на день зачисления денежных средств на валютный счет (абз. 21 ст. 1, п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З).

Ее сумма на момент получения не признается выручкой от реализации и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 (обособленно на отдельном субсчете) в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (абз. 1, 4 ч. 1 п. 3 Инструкции N 102; п. 3, ч. 2 п. 41, ч. 6 п. 42, ч. 3 п. 46, ч. 3 п. 48 Инструкции от N 50).

При отражении выручки от реализации (на дату ее признания) сумму поступившего аванса, учтенную в белорусских рублях, зачитывают в счет оплаты за реализованные товары (продукцию). В учете такой зачет отражают проводкой между соответствующими субсчетами к счету 62 (ч. 3 п. 3, ч. 1, 3, 10 п. 48 Инструкции N 50).

К части валютной выручки, превышающей сумму предоплаты в валюте, относится выраженная в валюте дебиторская задолженность покупателя. Ее пересчитывают в белорусские рубли по курсу Нацбанка, установленному на отчетную дату (последний календарный день месяца) и на день поступления от покупателя оплаты в валюте. При пересчете образуются курсовые разницы (абз. 24 ст. 1, п. 3 ст. 12 Закона N 57-З; п. 2 НСБУ N 69; ч. 2 п. 2 Инструкции N 102).

Внимание!
Предоплата, поступившая от покупателя в валюте и учтенная в белорусских рублях по кредиту счета 62, в дальнейшем не пересчитывается.

Возникшие курсовые разницы относят либо на доходы (расходы) по финансовой деятельности, либо на доходы (расходы) будущих периодов с дальнейшим включением в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности. То есть курсовые разницы можно либо сразу учитывать на счете 91 (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы»), либо сначала отражать на счете 98 «Доходы будущих периодов» (97 «Расходы будущих периодов»), а на счет 91 списывать в порядке и сроки, которые установлены руководителем организации (п. 7 НСБУ N 69; абз. 1, 6 п. 15 Инструкции N 102; п. 1 Указа N 159; ч. 1, абз. 2, 5 ч. 2, ч. 3, 4, 9, 10 п. 71, п. 76, 77 Инструкции N 50). Выбранный порядок нужно закрепить в учетной политике (п. 1 — ст. 9 Закона N 57-З).

Внимание!
Коммерческие организации вправе отражать на счетах 98 и 97 курсовые разницы, образовавшиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022. При этом крайний срок их списания на доходы (расходы) по финансовой деятельности — 31.12.2022 (п. 1 Указа N 159).

Примечание

Об учете и списании курсовых разниц в соответствии с Указом N 159 см. в  консультациях.

В приведенной ситуации окончательный расчет за продукцию (18 000 долл. США (45 000 долл. США x 40 / 100)) произведен в месяце, следующем за месяцем отгрузки. При этом на последний календарный день месяца, в котором отгружена продукция, и на дату окончательного расчета за продукцию изменился курс доллара США. Поэтому на указанные даты дебиторскую задолженность покупателя в размере 18 000 долл. США пересчитывают в белорусские рубли. Возникшие при пересчете курсовые разницы согласно учетной политике поставщика включают в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности и отражают на счете 91 (субсчета 91-1, 91-4) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 62. Так:

— курсовую разницу в размере 261 руб. (18 000 долл. США x (2,6050 руб. — 2,6195 руб.)) учитывают по дебету субсчета 91-4 и кредиту счета 62 на последнюю календарную дату месяца отгрузки;

— курсовую разницу в размере 189 руб. (18 000 долл. США x (2,6155 руб. — 2,6050 руб.)) показывают по дебету счета 62 и кредиту субсчета 91-1 на дату окончательного расчета.

НДС

Обороты по реализации продукции на экспорт признаются объектом обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 115, абз. 2 подп. 1.1, абз. 2 подп. 1.2 п. 1 ст. 116 НК).

Белорусский поставщик может применить ставку НДС 0% при продаже экспортированной продукции, если в установленный срок соберет документы, подтверждающие ее вывоз за пределы Беларуси (подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 122 НК).

На сбор документов отводится 180 календарных дней с даты отгрузки продукции либо с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта (в зависимости от направления вывоза: в страны ЕАЭС или за его пределы) (ч. 1 п. 5 ст. 123, ч. 1 п. 5 ст. 124 НК).

Справочно
Состав документов для подтверждения нулевой ставки при вывозе товаров (продукции) в страны ЕАЭС и в дальнее зарубежье будет разным (п. 1 ст. 123, п. 1 ст. 124 НК; ч. 1 п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

В приведенной ситуации документы, подтверждающие вывоз продукции за пределы Беларуси, получены до истечения 180-дневного срока. Значит, поставщик вправе применить нулевую ставку НДС и отразить оборот по реализации экспортированной продукции в строке 6 раздела I части I декларации по НДС за тот отчетный период (у нас — месяц), в котором получены документы, либо за отчетный период, срок представления декларации за который следует после получения документального подтверждения (подп. 5.2 п. 5 ст. 123, ч. 1 п. 5 ст. 124 НК; ч. 1 подп. 15.3 п. 15 Инструкции N 2).

Внимание!
Экспортный оборот по реализации заносят в декларацию по НДС не ранее отчетного периода, в котором наступает момент фактической реализации (МФР) продукции (ч. 2 подп. 15.3 п. 15 Инструкции N 2; п. 1, 2 ст. 121 НК).

Чтобы экспортную операцию отразить в декларации, нужно определить налоговую базу НДС. По продукции, проданной за валюту, налоговая база пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка, установленному МФР продукции, если не было аванса в валюте (п. 1, подп. 6.1 п. 6 ст. 120  НК). В случае когда продукция отгружается на условиях частичной предоплаты (как в приведенной ситуации), пересчет в белорусские рубли выполняется по курсу Нацбанка (подп. 6.2 п. 6 ст. 120 НК):

— на дату получения аванса — в части стоимости продукции, равной сумме аванса, засчитываемого в ее оплату;

— МФР — в остальной части стоимости продукции. При этом МФР отгруженной на экспорт продукции определяется как приходящийся на отчетный период день ее отгрузки (п. 1, 2 ст. 121 НК).

Полученные результаты суммируются.

В рассматриваемой ситуации от иностранного покупателя получена частичная предоплата (аванс). Поэтому для пересчета валютной стоимости продукции в белорусские рубли применяется курс Нацбанка:

— на дату аванса — в части стоимости продукции, равной сумме аванса (27 000 долл. США (45 000 долл. США x 60 / 100));

— МФР (т.е. на дату отгрузки продукции со склада поставщика) — в остальной части стоимости (18 000 долл. США (45 000 — 27 000)).

Налоговая база НДС равняется 116 136 руб. (27 000 долл. США x 2,5550 руб. + 18 000 долл. США x 2,6195 руб.).

Внимание!
 При поступлении в рамках окончательного расчета суммы в валюте налоговая база НДС, определенная в рублях на МФР, не пересчитывается.

При продаже продукции на экспорт нужно создать и направить на Портал ЭСЧФ (подп. 2.1 п. 2, п. 4 ст. 131 НК; ч. 1 п. 5, п. 32, 33 Инструкции N 15). Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, за который экспортный оборот по реализации отражен в декларации по НДС (п. 8, ч. 2 подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).

Образец

Образцы заполнения ЭСЧФ при экспорте товаров.

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от реализации продукции — положительная (отрицательная) разница между выручкой от ее реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами на реализацию, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 168 НК).

Валютную выручку от реализации продукции отражают на дату ее признания в бухучете (независимо от даты проведения расчетов за продукцию) в сумме, исчисленной для бухучета (подп. 2.27 п. 2 ст. 13, п. 1, 2 ст. 39, ч. 1 п. 7 ст. 168 НК). При этом дата отражения выручки, определенная в порядке, закрепленном учетной политикой, не может быть более поздней, чем дата, установленная законодательством.

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признают экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухучета (при необходимости — посредством проведения расчетных корректировок к данным учета в рамках ведения налогового учета) (ч. 1 п. 1, п. 4 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относят в том числе затраты на производство и реализацию продукции (абз. 2 ч. 2 п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Курсовые разницы, возникшие при пересчете дебиторской задолженности покупателя, при исчислении налога на прибыль включаются во внердоходы (внеррасходы) на дату признания доходов (расходов) в бухучете или в последнем квартале года. Если организация применяет порядок учета курсовых разниц, установленный п. 1 Указа N 159, то на внердоходы (внеррасходы) они относятся в порядке и сроки, которые установлены руководителем организации, т.е. на дату списания в бухучете курсовых разниц с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности (ч. 1 п. 14 ст. 167, п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175, п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 185 НК). Применяемый организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в учетной политике и не подлежит изменению в течение текущего налогового периода (ч. 2 п. 14 ст. 167 НК).

Внимание!
В порядке и сроки, которые установлены руководителем коммерческой организации, на внердоходы (внеррасходы) можно списывать курсовые разницы, образовавшиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022. При этом крайний срок их списания — 31.12.2022 (п. 1 Указа N 159 (в редакции 2020 года), п. 1 Указа N 159, п. 2 Указа N 51).

В нашей ситуации при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде (квартале), на который приходится дата отгрузки продукции со склада поставщика, учитывается выручка от реализации — 116 136 руб., а в состав затрат на производство и реализацию включается фактическая себестоимость реализованной продукции — 82 950 руб. Курсовые разницы (согласно учетной политике поставщика) в сумме 261 руб. включаются во внеррасходы в отчетном периоде отгрузки продукции, в сумме 189 руб. относятся на внердоходы в отчетном периоде окончательного расчета. Если продукция отгружена и оплачена в одном квартале, то возникшие в нашем случае отрицательные и положительные курсовые разницы при налогообложении прибыли будут отражаться в одном отчетном периоде.

Таблица бухгалтерских записей

Для обособленного учета полученных авансов (предварительной оплаты) к счету 62 открыты субсчета 62-1 «Расчеты по полученным авансам» и 62-2 «Расчеты за реализованные продукцию, товары, работы, услуги» п. 3, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50).

В бухучете выполняются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	ПУД
В месяце получения частичной предоплаты от покупателя
Поступила предоплата на валютный счет поставщика (45 000 долл. США x 60 / 100 x 2,5550 руб.)	52	62-1	68 985	Платежное поручение, выписка банка по валютному счету
В месяце отгрузки продукции со склада поставщика
Отражена выручка от продажи продукции (45 000 долл. США x 60 / 100 x 2,5550 руб. + 45 000 долл. США x 40 / 100 x 2,6195 руб.)	62-2	90-1 <2>	116 136	ТН, CMR-накладная, Бухгалтерская справка-расчет
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-4 <2>	43	82 950	Бухгалтерская справка-расчет
Зачтен аванс в счет оплаты реализованной продукции	62-1	62-2	68 985	ТН, платежное поручение, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете стоимости обязательств, выраженных в валюте <3> (45 000 долл. США x 40 / 100 x (2,6050 руб. — 2,6195 руб.))	91-4 { <4>	62-2	261	Бухгалтерская справка-расчет
В месяце поступления окончательной оплаты
Поступила на валютный счет окончательная оплата за реализованную продукцию (45 000 долл. США x 40 / 100 x 2,6155 руб.)	52	62-2	47 079	Платежное поручение, выписка банка по валютному счету
Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете стоимости обязательств, выраженных в валюте  <5> (45 000 долл. США x 40 / 100 x (2,6155 руб. — 2,6050 руб.))	62-2	91-1 <6>	189	Бухгалтерская справка-расчет
——————————— <2> Учитывается при налогообложении прибыли на дату признания выручки от реализации продукции (п. 1, 7 ст. 168, ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 1, п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК). <3> Отражают на последний календарный день месяца отгрузки (п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2 НСБУ N 69, ч. 2 п. 2 Инструкции N 102). <4> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внеррасходов (ч. 1 п. 14 ст. 167, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК). <5> Отражают на дату поступления окончательной оплаты в валюте (п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2 НСБУ N 69). <6> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внердоходов (ч. 1 п. 14 ст. 167, подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex