1. Общие сведения о налоговом учете
Налоговым учетом по налогу на прибыль признается учет объектов налогообложения и определение налоговой базы (ч. 1 п. 1 ст. 39 НК).
Налоговый учет по налогу на прибыль осуществляется исключительно в целях налогообложения прибыли, осуществления налогового контроля (ч. 2 п. 1 ст. 39 НК).
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).
Налоговый учет по налогу на прибыль ведется посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета (ч. 1 п. 1 ст. 39 НК).
2. Расчетные корректировки
Расчетные корректировки — это суммы, на которые следует увеличить, уменьшить и (или) изменить данные бухгалтерского учета для того, чтобы получить информацию об объектах налогообложения и определить стоимость этих объектов.
Основаниями для проведения расчетных корректировок по налогу на прибыль являются НК и иные акты законодательства, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль.
Расчетные корректировки проводятся только в том случае, когда для целей исчисления налога на прибыль следует внести изменения в данные бухгалтерского учета.
Для ведения налогового учета необходимо определить, следует ли проводить расчетные корректировки применительно к каждому элементу налогового учета.
В связи с тем, что налоговый учет — это учет объектов налогообложения, а объектом налогообложения для налога на прибыль является валовая прибыль, для расчета которой необходимо определить доходы и расходы, то можно говорить о том, что элементами налогового учета являются именно доходы и расходы.
Соответственно, и расчетные корректировки производятся к элементам налогового учета — доходам и расходам.
Информация о каждом элементе налогового учета отражается в регистрах налогового учета.
Принцип о соответствии доходов и расходов (наличие связи между произведенными расходами и поступлениями) — это принцип, применяемый для целей бухгалтерского учета. При этом расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п. 32 Инструкции N 102).
В то же время в бухгалтерском учете доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 5 Инструкции N 102):
доходы (расходы) по текущей деятельности;
доходы (расходы) по инвестиционной деятельности;
доходы (расходы) по финансовой деятельности.
Для целей налогового учета в соответствии с главой 16 НК в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности доходы (и соответственно расходы) разделены на:
доходы (затраты) от реализации;
внереализационные доходы (расходы).
Несмотря на различия в терминологии и подходах определения доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учетах, как правило, доходы (расходы), отражаемые на счетах бухгалтерского учета, участвуют и в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Но так бывает не всегда. Например, если какой-либо доход (расход) не признается доходом в бухгалтерском учете, а в соответствии с главой 16 НК он должен увеличивать (уменьшать) базу для исчисления налога на прибыль, то следует просто произвести расчетную корректировку и отразить данный доход (расход) в налоговом учете.
Пример
Организация вправе возместить работнику, командированному по Республике Беларусь, суточные в большем размере, чем установлено приложением 1 (ч. 3 ст. 7, ч. 4 ст. 95 ТК).
В бухгалтерском учете суточные, возмещаемые работнику сверх размеров, установленных приложением 1, отражаются в составе расходов по текущей деятельности (п. 8 Инструкции N 102).
При налогообложении прибыли эти суммы не учитываются (п. 1 ст. 169, подп. 1.1 ст. 171, абз. 1 — 3 подп. 1.3 ст. 173 НК).
В связи с этим для того, чтобы правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль, следует произвести расчетную корректировку данных бухгалтерского учета.
3. Общие подходы к ведению регистров налогового учета
Субъекты хозяйствования обязаны вести налоговый учет. Однако формы регистров налогового учета законодательством не установлены. Поэтому у плательщиков существует право выбора только самой формы ведения налогового учета, но не ведения либо неведения непосредственно учета.
Конкретный порядок ведения налогового учета целесообразно отразить в учетной политике.
Отражение информации об элементах налогового учета рассмотрим с использованием регистров налогового учета. Для этих целей в регистрах налогового учета на основе данных бухгалтерского учета необходимо отразить сводную информацию об элементах налогового учета, провести (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отразить информацию о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.
По своей сути регистры налогового учета можно представить как сводные специальные формы (таблицы), которые могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Порядок ведения регистров налогового учета отличается от порядка ведения регистров бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета содержат хронологическую и (или) систематическую группировку хозяйственных операций, отраженных на счетах бухгалтерского учета (абз. 24 ст. 1, абз. 5 п. 3 ст. 11 Закона N 57-З). Ведение налогового учета не подразумевает отражение операций по счетам. В регистрах налогового учета отражаются только показатели в их стоимостном выражении, необходимые для исчисления налога на прибыль. Данные показатели берутся из данных бухгалтерского учета и путем применения (либо неприменения) к ним расчетных корректировок определяются показатели (элементы) налогового учета.
Только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно приступать к ведению регистров налогового учета (т.е. к заполнению соответствующих форм).
В связи с тем, что отчетным периодом по налогу на прибыль является календарный квартал, заполнение регистров налогового учета следует производить с этой же периодичностью.
Данные из регистров налогового учета переносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, где все показатели отражаются уже нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим целесообразно и в регистрах, помимо квартальных показателей, отражать данные нарастающим итогом с начала календарного года.
Исходя из назначения регистров налогового учета целесообразно, чтобы они содержали следующую информацию:
— наименование регистра (например, регистр доходов от реализации);
— наименование отчетного месяца (квартала) и года, за который ведется регистр;
— подпись лица, ответственного за составление регистра;
— состав и наименование показателей, внесенных в регистр (например, выручка от реализации продукции);
— стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, а также общая сумма стоимостных характеристик этих показателей по регистру.
4. Виды регистров налогового учета
Виды регистров налогового учета и показатели, которые могут найти отражение в данных регистрах, можно представить так, как изображено на схеме 1.
| 1. Регистр доходов от реализации | Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности) |
<=>
<=>
<=>
<=>
<=> |
Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности) | 2. Регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации |
| Выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации (далее — товары приобретенные) | Покупная стоимость товаров приобретенных, затраты по реализации товаров приобретенных | |||
| Выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг | Цена приобретения ценных бумаг, затраты по операциям с ценными бумагами | |||
| Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав | Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав | |||
| Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав (НДС и др.) | ||||
| 3. Регистр доходов от внереализационных операций | В разрезе сумм каждого вида доходов, относящегося к доходам от внереализационных операций | В разрезе сумм каждого вида расходов, относящихся к расходам от внереализационных операций | 4. Регистр расходов от внереализационных операций | |
| 5. Регистр доходов, полученных из-за рубежа | Ведутся по деятельности, осуществляемой белорусской организацией, зарегистрированной (состоящей на учете) в качестве плательщика налогов иностранного государства, за пределами Республики Беларусь, в том числе через расположенные на территории иностранного государства структурные подразделения, а также по деятельности (внереализационным операциям) белорусской организации, по которой за пределами Республики Беларусь уплачивается (удерживается) налог на доходы (прибыль) в соответствии с международными договорами | 6. Регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа | ||
| 7. Регистр расчетных корректировок | Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг | |||
| Выручка (доходы) от реализации товаров приобретенных | ||||
| Выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг | ||||
| Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав | ||||
| Доходы от внереализационных операций с указанием видов доходов, подлежащих корректировке | ||||
| Доходы, полученные из-за рубежа | ||||
| Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Покупная стоимость товаров приобретенных, затраты по реализации товаров приобретенных с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Цена приобретения ценных бумаг, затраты по операциям с ценными бумагами | ||||
| Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Расходы от внереализационных операций с указанием видов расходов, подлежащих корректировке | ||||
| Расходы, приходящиеся на доходы, полученные из-за рубежа, с указанием видов расходов, подлежащих корректировке | ||||
Схема 1. Виды регистров налогового учета
Примечание
Номера регистрам налогового учета присвоены автором.
Как видим, в регистрах налогового учета можно предусмотреть отражение большого количества информации и показателей в каждом из регистров. Вместе с тем целесообразно вести регистры в разрезе соответствующих показателей только при их наличии.
Пример
Организация осуществляет хозяйственную деятельность только на территории Республики Беларусь и не получает доходы из-за рубежа, соответственно не несет соответствующие этим доходам расходы. В таком случае организация имеет право не вести два регистра налогового учета: регистр доходов, полученных из-за рубежа, и регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа.
Пример
Производственная организация не осуществляет оптовую торговлю. Соответственно у нее не будет ни доходов, ни расходов, связанных с товарами приобретенными. Следовательно, регистры доходов и расходов от реализации могут не содержать графы, в которых указываются показатели выручки от реализации товаров приобретенных и покупной стоимости товаров приобретенных. Вместе с тем в случае наличия таких граф в регистрах их можно просто прочеркнуть.
Следует учесть, что в том случае, когда плательщик налога на прибыль имеет право применять пониженные ставки налога на прибыль либо некоторые льготы, для применения которых необходимо наличие раздельного учета доходов и расходов по данным видам деятельности, целесообразно предусмотреть отражение такой информации в регистрах с N 1 по N 6.
5. Регистр расчетных корректировок
