Корреспонденция счетов: У организации имеются курсовые разницы, возникшие в 2020 г. В соответствии с Указом N 159 данные курсовые разницы были отнесены на счета 97 и 98. Как правильно отразить списание этих курсовых разниц в бухучете и при налогообложении прибыли в 2023 г.?

Ситуация

В соответствии с Указом N 159 возникающие в течение 2020 г. курсовые разницы от переоценки валютной дебиторской и кредиторской задолженности покупателей и поставщиков организация отражала на счетах 97 «Расходы будущих периодов» (далее — счет 97) и 98 «Доходы будущих периодов» (далее — счет 98). На основании приказа руководителя списание указанных курсовых разниц в доходы и расходы по финансовой деятельности необходимо произвести в декабре 2024 г., в том числе:

— со счета 98 в состав доходов по финансовой деятельности в сумме 9200 руб.

— счета 97 в состав расходов по финансовой деятельности в сумме 56000 руб.

Учитывая прекращение с 2023 г. действия Указа N 159 и изменение в порядке списания курсовых разниц в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности в соответствии с Указом N 430, как учесть в бухгалтерском и налоговом учете списание курсовых разниц, возникших в 2020 г.?

Общие положения

В 2020 г. в соответствии с Указом N 159 организации получили право курсовые разницы, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 (по 31.12.2025 согласно последней редакции Указа N 159) при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (31.12.2025 согласно последней редакции Указа N 159).

С 2023 г. Указ N 159 перестал действовать в связи с принятием Указа N 430. Новый документ продолжает предоставлять организации право относить курсовые разницы на доходы (расходы) будущих периодов, но изменяет порядок отнесения курсовых разниц в состав доходов или расходов по финансовой деятельности. Как и ранее, данный порядок определяет руководитель, но с соблюдением установленных условий, а именно:

1. Списывать курсовые разницы в состав доходов или расходов по финансовой деятельности необходимо ежемесячно.

2. Списывать курсовые разницы необходимо в сумме, не менее установленного значения, определяемого расчетным путем.

Указ N 430 установил определенный порядок расчета минимальной суммы курсовых разниц, ежемесячно относимой на финансовые результаты организации. Он заключается в следующем. Сначала курсовые разницы на конец отчетного месяца по счетам 97 и 98 в сумме наименьшего сальдо относятся в состав доходов и расходов по финансовой деятельности. Далее сумма, которая осталась по счету 97 или 98, списывается на финансовый результат в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы (п. 1 Указа N 430).

Учитывая, что в отношении курсовых разниц, возникших в 2020 г., порядок признания связанных с ними доходов и расходов в бухучете и при налогообложении прибыли отличался, организациям целесообразно дальнейший учет и списание данных курсовых разниц осуществлять отдельно от курсовых разниц, возникших в последующих периодах.

Так как с 2023 г. действие Указа N 159 закончилось, организации необходимо руководствоваться нормами Указа N 430. Следовательно, курсовые разницы, возникшие в 2020 г., необходимо начать списывать с января 2023 г. несмотря на то, что их списание предполагалось произвести в декабре 2024 г.

Бухгалтерский учет

В общем случае курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 8 НСБУ N 61).

Для отражения курсовых разниц в виде доходов и расходов к счету 91 могут быть открыты субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-4 «Прочие расходы» (абз. 2 и 5 ч. 2 п. 71 Инструкции N 50).

Для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Произведенные суммы расходов будущих периодов в виде курсовых разниц отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями» и других счетов (ч. 1 и 3 п. 76 Инструкции N 50).

Суммы расходов будущих периодов, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, в нашей ситуации к периоду, определяемому руководителем организации, отражаются по дебету счета 91-4 » Прочие расходы » и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов» (ч. 4 п. 76 Инструкции N 50).

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Суммы полученных доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями» и других счетов и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (ч. 1 и 3 п. 77 Инструкции N 50).

Суммы доходов будущих периодов, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти доходы, в нашей ситуации к периоду, определяемому руководителем организации, отражаются по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» (ч. 4 п. 76 Инструкции N 50).

Учитывая, что нормы Указа N 159 в 2020 г. действовали только в отношении бухучета и не распространялись на налоговый учет, момент признания связанных с курсовыми разницами доходов и расходов для целей налогообложения прибыли отличался от бухучета. В связи с этим могли образовываться вычитаемые и (или) налогооблагаемые временные разницы, приводимые к образованию отложенного налогового актива (ОНА), и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 9 и 10 Инструкции N 113).

Сумма ОНА и ОНО определяется путем умножения вычитаемой временной разницы и (или) налогооблагаемой временной разницы, возникших в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 и 10 Инструкции N 113).

В 2020 г. ставка налога на прибыль была установлена в размере 18%. С 2023 г. ставка налога на прибыль увеличилась и составила 20%. По разъяснениям специалистов Минфина в периоде изменения ставки по налогу, т.е. в январе 2023 г. организации следует доначислить ОНА и ОНО на сумму их изменения в связи с увеличением налоговой ставки (п. 1 ст. 184 НК).

Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухучете отражается уменьшение (погашение) ОНА по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» (п. 14 Инструкции N 50, п. 16 Инструкции N 113).

Для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 65 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление ОНО отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухучете отражается уменьшение (погашение) ОНО по дебету счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 50 Инструкции N 50, п. 19 Инструкции N 113).

Налог на прибыль