Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

— затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— нормируемые затраты.

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Виды нормируемых затрат перечислены в ст. 171 НК.

До 01.01.2021 оплата дополнительных отпусков (денежная компенсация за эти отпуска), обязанность предоставления которых установлена законодательством при налогообложении прибыли относились к прочим нормируемым затратам (абз. 7 подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК-2020).

На практике порядок «нормирования» оплаты дополнительных отпусков для целей налогообложения был довольно непростым и неоднократно разъяснялся налоговыми органами.

Так, согласно письму МНС N 2-2-10/00861 в прочие нормируемые затраты следовало включать дополнительные отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и отпуска за ненормированный рабочий день, предоставляемых в законодательно установленных порядке и размерах, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни.

Относительно дополнительных отпусков за продолжительный стаж работы, дополнительных поощрительных отпусков в этом письме указано, что расходы на оплату отпусков, предоставляемых работникам, в рамках ТК по усмотрению нанимателя, порядок и условия предоставления, продолжительность которых определяется не законодательством, а коллективным или трудовым договором, нанимателем, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, не учитываются при налогообложении прибыли, в том числе в составе прочих нормируемых затрат (подп. 1.2 письма МНС N 2-2-10/00861).

Согласно подп. 1.4 п. 1  Указа N 411 с 2019 года выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в виде оплаты дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательными актами, включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. На основании этого положения расходы на оплату указанного отпуска, включая компенсацию за неиспользованные дни отпуска, включаются в затраты по производству и реализации (п. 1 ст. 170 НК).

С учетом вышеизложенного, порядок налогообложения дополнительных отпусков в 2019 — 2020 годах был следующий:

Виды дополнительных отпусков	Налогообложение оплаты отпусков (компенсации за отпуск):
— за работу с вредными и (или) опасными условиями труда	— включалась в прочие нормированные затраты
— за ненормированный рабочий день
— за продолжительный стаж работы	— не учитывалась при налогообложении
— поощрительные отпуска
— дополнительный отпуск по контракту до 5 к.д.	— включалась в затраты по производству и реализации

Законом N 72-З в НК внесены изменения, в т.ч. в порядок налогообложения выплат работникам.

С 01.01.2021 из состава прочих нормируемых затрат исключены:

— вознаграждения по итогам работы за год, выплаты, носящие характер вознаграждения по итогам работы за год;

— доплаты, компенсации, пособия, порядок выплаты которых и их минимальный размер установлены законодательством и по которым законодательством предоставлено право их повышения, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, превышающих минимальный размер;

— доплаты, компенсации, пособия, по которым законодательством предоставлено право определения размера и порядка выплаты, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, в пределах, установленных законодательством, при их наличии;

— оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, в т.ч. выплаты в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков.

И одновременно статья 170 НК, определяющая затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении, дополнена  подп. 2.9 п. 2, согласно которому:

— в расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении в затратах по производству и реализации, включаются любые начисления физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и (или) натуральной формах, вознаграждения по итогам работы за год, выплаты, носящие характер вознаграждений по итогам работы за год, премии, доплаты, надбавки, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные законодательством и (или) трудовым договором, соглашением, коллективным договором, на основании законодательства, за исключением расходов, указанных в  подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК (подп. 2.9 п. 2 ст. 170 НК).

К расходам с 01.01.2021, указанным в подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК относятся выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, в т.ч.:

— не предусмотренные законодательством;

— выплаты сверх размеров, установленных и (или) определенных в соответствии с законодательством.

Кроме того, с 01.01.2021 расходы нанимателя на оплату дополнительных поощрительных отпусков также не учитываются при налогообложении. Исключение — дополнительные поощрительные отпуска, обязанность предоставления которых установлена законодательными актами. К этим отпускам относятся отпуска, предоставляемые в соответствии со ст. 261-2  ТК работникам, с которыми заключен контракт.

Данное положение распространяется в том числе на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (абз. 7 подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК).

Это значит, что при выплате компенсации за дни поощрительного отпуска, отпускные за который не учитываются при налогообложении, сумма компенсации также не будет учитываться при налогообложении.

И наоборот, если работнику выплачивается компенсация за дни неиспользованного поощрительного отпуска, который учитывается при налогообложении, компенсация учитывается в налогооблагаемых затратах.