Как в бухгалтерском и налоговом учете организации отразить операции по уступке права требования другой организацией в счет погашения задолженности за отгруженный ей ранее товар?

Организация «А» (на ОСН) 01.03.2021 отгрузила товары организации «Б» на сумму 3 600 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% 600 000 руб.).

За несвоевременную оплату организации «Б» были выставлены штрафные санкции. Между сторонами 31.03.2021 было заключено соглашение об определении размера штрафных санкций в размере 450 руб. Акт сверки расчетов организации подписали 31.03.2021.

Учетной политикой организации «А» определено, что для целей исчисления налога на прибыль суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств признаются на дату их фактического получения, моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС по штрафным санкциям, признается день их получения.

Полученные по договору товары и штрафные санкции организация «Б» не оплатила.

30.04.2021 организация «Б» (первоначальный кредитор) заключила с организацией «А» (новый кредитор) договор уступки права требования на сумму своей задолженности по неоплаченному товару и штрафным санкциям — 3 600 450 руб. По договору уступки права требования организация «Б» уступила организации «А» право требования долга с организации «В» (должника).

В настоящий момент денежные средства от организации «В» на расчетный счет организации «А» не поступили.

Как отражаются такие операции в бухгалтерском и налоговом учете организации «А»?

Общие положения

Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору, если иное не предусмотрено законодательными актами, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 311 ГК).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (ч. 1 п. 1 ст. 353 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, согласие должника на совершение перехода к другому лицу прав кредитора не требуется. Но при этом должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, иначе исполнение должником обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 2, 3 ст. 353 ГК).

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 361 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 355 ГК).

К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства (неустойка, залог, поручительство), а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 355 ГК).

В рассматриваемой ситуации к организации «А» (новому кредитору) переходят права, обеспечивающие исполнение оплаты по договору поставки, заключенному с организацией «В» (первоначальный кредитор), и в части отгруженного товара, и в части штрафных санкций.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации «А» выручка от реализации товаров и возникшая дебиторская задолженность организации «Б» по их оплате отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (ч. 2 п. 48, ч. 4 п. 70 Инструкции N 50).

Сумма НДС, исчисленного по реализованным товарам, отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (абз. 2 подп. 3.1 Инструкции N 41).

Причитающиеся к получению штрафные санкции, признанные должником (организацией «Б»), у организации «А» включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности и учитываются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (абз. 15 п. 13 Инструкции N 102, п. 70 Инструкции N 50).

Штрафные санкции признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором:

— они признаны должником, если последний обязался уплатить штрафные санкции в добровольном порядке (в сумме, признанной должником);

— судом вынесено решение, если неустойки взыскиваются в судебном порядке (п. 26 Инструкции N 102).

Так, на практике стороны могут договориться об уплате неустойки, не прибегая к претензионному порядку урегулирования спора. В этом случае документальным основанием для отражения расходов в бухгалтерском учете может служить акт сверки расчетов или иной документ, отвечающий требованиям, предъявляемым к первичному учетному документу (п. 2, ч. 2 п. 4 ст. 10 Закона N 57-З).

В рассматриваемой ситуации организации «А» и «Б» пришли к добровольному соглашению о размере штрафных санкций по договору поставки в сумме 450 руб. В бухгалтерском учете организации «А» эта сумма отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности на дату подписания акта сверки расчетов — 31.03.2021.

Суммы штрафных санкций, признанные покупателем (организацией «Б») отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 59, 70 Инструкции N 50).

В нашей ситуации денежные средства от первоначального кредитора (организации «Б») в оплату за товары, отгруженные ему новым кредитором (организацией «А»), и признанные им штрафные санкции не поступают. В счет оплаты первоначальный кредитор (организация «Б») уступает новому кредитору (организации «А») право денежного требования со своего должника (организации «В»).

В момент уступки права требования обязательства первоначального кредитора и обязательства нового кредитора по оплате за уступленное право денежного требования прекращаются зачетом, следовательно, у нового кредитора (организации «А») появляется дебиторская задолженность должника.

Для организации «А» организация «В» не является покупателем, поэтому для отражения расчетов с ним у организации «А» используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором обобщается информация о других расчетах с разными дебиторами и кредиторами (п. 59 Инструкции N 50).

Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете организации «А» на основании суммы, указанной в договоре об уступке права требования на дату возникновения обязательств с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (с указанием в аналитике организации «В») с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (с указанием в аналитике организации «Б»).

Отложенное налоговое обязательство

Поскольку учетной политикой организации «А» определено, что для целей исчисления налога на прибыль суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств признаются на дату их фактического получения, в рассматриваемой ситуации доходы признаются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде (31.03.2021), а для налогообложения — момент их признания еще не наступил.

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Эта разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Его сумма определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы и действующей ставки налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации сумма отложенного налогового обязательства составит 67,50 руб. (450 / 120 х 100 х 18%).

Начисление отложенного налогового обязательства отражается в том отчетном периоде (в марте 2021 г.), в котором оно возникло, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» (абз. 8 п. 2, п. 6, абз. 3 п. 8, п. 10, 11, 19 Инструкции N 113).

Налог на добавленную стоимость

Штрафные санкции за нарушение покупателем (организацией «В») условий договора поставки увеличивают у продавца (организации «А») налоговую базу НДС (подп. 4.2 ст. 120 НК).

При этом моментом фактической реализации штрафных санкций в целях исчисления НДС признается день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой, как (подп. 28.2 ст. 121 НК):

— день отражения этих сумм в бухгалтерском учете;

— день получения штрафных санкций.

В нашей ситуации в соответствии с учетной политикой организация «А» определяет в целях исчисления НДС момент фактической реализации штрафных санкций — день их получения. Данные суммы облагаются налогом по той же ставке, что и реализация товаров, по которым увеличивается налоговая база (подп. 1.13, подп. 2.3,  подп. 3.4 ст. 122 НК).

Но поскольку на момент рассмотрения предложенной ситуации штрафные санкции не были уплачены, налоговая база по НДС у организации «А» не увеличивается и налог не исчисляется.

Уступка права требования первоначальным кредитором, происходящая из договоров, по реализации товаров, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам, объектом налогообложения НДС не признается. Соответственно НДС первоначальным кредитором (организацией «Б») не исчисляется и не предъявляется к уплате новому кредитору (организации «А») (подп. 2.13.1 ст. 115 НК).

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что при заполнении налоговой декларации в выручку от реализации включается договорная стоимость реализованных товаров, а исчисленный из выручки НДС отражается по строке 3 части I раздела I налоговой декларации (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Для целей исчисления налога на прибыль суммы штрафных санкций учитываются организацией «А» при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату, определенную в соответствии с учетной политикой, но не более позднюю, чем дата их получения (ч. 2 п. 2, подп. 3.5 ст. 174 НК).

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации «А» установлено, что для целей исчисления налога на прибыль штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются на дату их фактического получения. И поскольку на момент рассмотрения ситуации штрафные санкции не получены, эта сумма не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таблица бухгалтерских записей

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,

руб.

Первичный

документ

Бухгалтерские записи на 01.03.2021
Отражена выручка от реализации товаров <*> 62 90-1 3600000 Товарная накладная,

товарно-транспортная накладная

Исчислен НДС <*> 90-2 68-2 600000 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на 31.03.2021
Отражены в составе прочих доходов по текущей деятельности признанные покупателем штрафные санкции <**> 76 90-7 450 Акт сверки расчетов,

бухгалтерская справка-расчет

Отражено начисление отложенного налогового обязательства

(450 / 120 х 100 x 18%)

99 65 67,50 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 30.04.2021
Отражена уступка права требования по основному долгу 76

Организация «В»

62

Организация «Б»

3600000 Договор уступки права требования
Отражена уступка права требования по штрафным санкциям 76

Организация «В»

76

Организация «Б»

450 Договор уступки права требования
———————————

<*> Учитываются при налогообложении прибыли (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

<**> Учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с учетной политикой в том отчетном периоде, в котором штрафные санкции фактически будут получены (ч. 2 п. 2, подп. 3.5 ст. 174 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex