Ситуация

Организация 01.08.2022 получила заем для пополнения собственных оборотных средств от взаимозависимого лица — резидента Польши 60000 евро на 3 месяца. Ежемесячная сумма процентов 500 евро.

31.10.2022 организация вернула всю сумму займа вместе с процентами.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро составил на:

— 01.08.2022 — 2,6845 руб. за 1 евро;

— 31.08.2022 — 2,5613 руб. за 1 евро;

— 30.09.2022 — 2,3956 руб. за 1 евро;

— 31.10.2022 — 2,4560 руб. за 1 евро.

Для учета курсовых разниц нормы Указа N 159 организация не применяет.

Организация не производит подакцизные товары.

Налог на доходы (начисление, удержание и уплата) в данном материале не рассматривается.

Общие положения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК).

В случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от его суммы (п. 1 ст. 761 ГК).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 2 ст. 760 ГК).

Бухгалтерский учет

Заем, полученный на 3 месяца, является краткосрочным. Информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:

— на субсчете 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» учитывается наличие и движение краткосрочных займов;

— на субсчете 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам» учитывается начисление и уплата процентов по займам (ч. 1, 3 — 5 п. 51 Инструкции N 50).

Подлежащие уплате проценты за пользование организацией займа включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (за исключением процентов по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов). В бухгалтерском учете такие проценты отражаются ежемесячно независимо от того, какой порядок уплаты процентов предусмотрен договором займа (абз. 2 п. 15, п. 37 Инструкции N 102; абз. 2 подп. 21.1 НСБУ N 74).

В рассматриваемой ситуации сумма денежных обязательств по договору займа выражена в евро. Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь — белорусских рублях (п. 1 ст. 12 Закона N 57-З). Пересчет осуществляется по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции и на последний календарный день месяца (п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 2 НСБУ N 69).

Возникшие курсовые разницы по переоценке задолженности по займу и процентам отражаются по дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы» и включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69).

НДС

При получении денежного займа объект обложения НДС не возникает (п. 1, подп. 7.1 ст. 115, п. 5 ст. 120 НК).

Налог на прибыль

Проценты за пользование займами, признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации (исключение — проценты по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством, а также проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам) (подп. 2.4 ст. 170 НК).

Задолженность организации перед ее взаимозависимым лицом по заемным средствам (без учета сумм процентов) является контролируемой задолженностью (подп. 2.1, 2.3 ст. 172 НК).

Затраты по контролируемой задолженности (проценты по займу) относятся к нормируемым затратам и учитываются при налогообложении прибыли в пределах, рассчитанных в соответствии со ст. 172 НК (подп. 1.5 ст. 171 НК).

Затраты необходимо нормировать только за налоговый период (за 2022 г.) (ч. 1 п. 1 ст. 172 НК, п. 1 ст. 185 НК). При расчете налога на прибыль за III квартал 2022 г. сумма процентов учитывается полностью.

Для целей нормирования размер контролируемой задолженности следует сравнить с размером собственного капитала. Нормировать затраты нужно только в том случае, если контролируемая задолженность в три и более раза превышает собственный капитал (ч. 1 п. 1 ст. 172 НК).

Контролируемая задолженность определяется как задолженность по займу без учета процентов (абз. 2 ч. 1 подп. 2.3 ст. 172 НК).

Сумма контролируемой задолженности (ч. 2 подп. 2.3 ст. 172 НК):

включает — сумму стоимостных показателей хозяйственной операции, в результате которой возникла задолженность, а также суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности,

не включает — погашение задолженности, возникшей в текущем налоговом периоде.

В рассматриваемой ситуации контролируемая задолженность 147360 руб. (161070 руб. — 7392 руб. — 9942 руб. + 3624 руб.).

Собственный капитал определяется по данным бухгалтерского баланса на 31.12.2022 как разница между суммой активов и суммой всех обязательств (краткосрочных и долгосрочных) без учета суммы обязательств по налогам, сборам (пошлинам), взносам в ФСЗН, а также суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов (ч. 2 п. 1, подп. 2.2 ст. 172 НК).

Предположим, в рассматриваемой ситуации собственный капитал организации 10000 руб.

В таком случае размер контролируемой задолженности превышает 3-кратный размер собственного капитала:

147360 руб. > 10000 руб. х 3.

Следовательно, включить в налоговом учете в затраты проценты по займу можно только в предельном размере.

Сумма предельных затрат определяется путем деления процентов по заемным средствам, по которым возникла контролируемая задолженность, на коэффициент капитализации (п. 3 ст. 172 НК).

Коэффициент капитализации 4,912 (147360 руб. / 10000 руб. / 3) (подп. 2.4 ст. 172 НК).

Проценты по займу за август — октябрь 2022 г. 3706,45 руб. (500 евро х 2,5613 + 500 евро х 2,3956 + 500 евро х 2,456).

Предельная сумма процентов, включаемая в затраты, 754,57 руб. (3706,45 руб. / 4,912).

Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, в целях исчисления налога на прибыль подлежат отражению в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (подп. 1.18 ст. 173, подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК).

До 01.01.2023 суммы курсовых разниц (и положительных, и отрицательных), образующихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении, при налогообложении не учитываются (подп. 1.18 ст. 173 НК, подп. 4.23 ст. 174 НК).

Так как часть процентов по займу не учитывается при налогообложении, сумма относящихся к этой части курсовых разниц также не учитывается.

Законодательством не установлен конкретный порядок определения размера таких курсовых разниц. По мнению автора, возможно рассчитать сумму курсовых разниц, приходящихся на учитываемые при налогообложении проценты по займу, применив также коэффициент капитализации.

Таблица бухгалтерских записей

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный учетный документ
01.08.2022	Получен заем на валютный счет 60000 евро х 2,6845	52	66-2	161070	Платежное поручение, выписка банка по счету
31.08.2022	Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по займу 60000 евро х (2,5613 — 2,6845)	66-2	91 <1>	7392	Бухгалтерская справка-расчет
31.08.2022	Начислены проценты по займу за август 2022 г. 500 евро х 2,5613	91 <2>	66-3	1280,65	Бухгалтерская справка-расчет
30.09.2022	Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по займу 60000 евро х (2,3956 — 2,5613)	66-2	91 <1>	9942	Бухгалтерская справка-расчет
30.09.2022	Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по процентам 500 евро х (2,3956 — 2,5613)	66-3	91 <3>	82,85	Бухгалтерская справка-расчет
30.09.2022	Начислены проценты по займу за сентябрь 2022 500 евро х 2,3956	91 <4>	66-3	1197,8	Бухгалтерская справка-расчет
31.10.2022	Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по займу 60000 евро х (2,456 — 2,3956)	91 <1>	66-2	3624	Бухгалтерская справка-расчет
31.10.2022	Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по процентам 1000 евро х (2,456 — 2,3956)	91 <3>	66-3	60,4	Бухгалтерская справка-расчет
31.10.2022	Начислены проценты по займу за октябрь 2022 500 евро х 2,456	91 <4>	66-3	1228	Бухгалтерская справка-расчет
31.10.2022	Возврат займа 60000 евро х 2,456	66-2	52	147360	Платежное поручение, выписка банка по счету
31.10.2022	Уплата процентов по займу 1500 евро х 2,456	66-3	52	3684	Платежное поручение, выписка банка по счету
——————————— <1> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175 НК). <2> Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат в предельном размере 754,57 руб. (ст. 172 НК). <3> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) в части, приходящейся на сумму процентов по займу, учитываемых при налогообложении в составе затрат: внердоходы 16,87 руб. (82,85 руб. / 4,912), внеррасходы 12,30 руб. (60,4 руб./4,912) (подп. 1.18 ст. 173 НК, подп. 4.23 ст. 174 НК). <4> Не учитываются при налогообложении прибыли затраты по контролируемой задолженности сверх предельного размера (ст. 172 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex