Корреспонденция счетов: Как в учете организации отразить приобретение консультационных услуг при расчетах в валюте, отличной от валюты договора, на условиях предоплаты?

Ситуация

Организация (заказчик) заключила договор с резидентом Российской Федерации (исполнителем) на оказание консультационных услуг, связанных с предпринимательской деятельностью организации. Стоимость услуг установлена договором в долларах США и составляет 3000 долл. США.

В соответствии с договором организация перечислила 100-процентную предоплату за услуги в российских рублях по курсу Центробанка Российской Федерации на дату платежа.

В том же месяце услуги были оказаны, стороны подписали акт о выполненных работах (оказанных услугах) в долларах США.

Организация уплатила в бюджет НДС и налог на доходы, действуя в качестве плательщика налога и налогового агента соответственно. Резидент Российской Федерации не представил официальное подтверждение факта постоянного местонахождения в Российской Федерации.

В соответствии с учетной политикой организации отчетным периодом по НДС признается календарный квартал.

Курс Нацбанка на дату перечисления предоплаты:

1 долл. США — 2,8018 бел. руб.;

100 росс. руб. — 3,7483 бел. руб.

Курс Центробанка Российской Федерации за 1 долл. США на дату перечисления предоплаты — 74,8932 росс. руб.

Общие положения

Договор, предусматривающий оказание нерезидентом услуг резиденту на возмездной основе, является внешнеторговым импортным договором (п. 2, 6 приложения 1 к Указу N 178).

Стороны обязаны предусмотреть во внешнеторговом договоре сумму (ориентировочную сумму) денежных обязательств сторон по договору, а также условия расчета, а именно установить, осуществляется расчет заказчиком до или после оказания услуг (абз. 4 ч. 2 п. 1 Указа N 178).

При приобретении услуг у иностранных организаций цена может устанавливаться в одной иностранной валюте (так называемой валюте договора), а оплата осуществляться в другой иностранной валюте (валюте платежа). В этом случае расчеты между сторонами производятся в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте (п. 1, 3 ст. 10, п. 1 ст. 13 Закона N 226-З, абз. 3 ч. 1 п. 5 Инструкции N 147).

В рассматриваемой ситуации договором установлен порядок пересчета валюты договора в валюту платежа. Пересчет выполняется на дату перечисления предоплаты по курсу, установленному Центробанком Российской Федерации.

Резиденты обязаны регистрировать валютные договоры и представлять документы и иную информацию об исполнении обязательств по зарегистрированным валютным договорам в порядке, установленном Нацбанком, если на дату заключения сумма денежных обязательств по договору равняется сумме, эквивалентной 4000 БВ, или превышает ее (подп. 2.3 п. 2 ст. 8 Закона N 226-З, абз. 3 ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 3 Инструкции N 37).

В данной ситуации сумма валютного договора менее 4000 базовых величин, регистрировать договор не нужно.

Налог на доходы

Плательщиком налога на доходы является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающая доходы из ее источников (ст. 188 НК).

Доходы от оказания консультационных услуг признаются объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 189 НК).

Налоговой базой является общая сумма доходов от оказания консультационных услуг, причитающихся иностранной организации (подп. 1.3 п. 1 ст. 190 НК).

В рассматриваемой ситуации днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации, то есть дата осуществления платежа (подп. 2.3 п. 2 ст. 191 НК).

В рассматриваемой ситуации валютой договора является доллар США, валютой расчета — российский рубль. Определение налоговой базы для исчисления налога на доходы производится исходя из валюты договора. Налоговая база составит сумму, эквивалентную стоимости услуг в валюте договора, то есть в долларах США по курсу Нацбанка на дату перечисления предоплаты. По мере подписания акта налог на доходы не пересчитывается, то есть на суммовые разницы налог на доходы не корректируется.

Для данного вида дохода установлена ставка налога в размере 15% (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).

Налоговые обязательства исполняет налоговый агент — белорусская организация, которой оказывает услуги иностранная организация за вознаграждение (ст. 23, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК).

Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).

В то же время если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами, то применяются нормы международного договора (ч. 1 п. 2 ст. 5 НК).

Доходы от консультационных услуг российской организации могут облагаться налогом лишь в Российской Федерации, если эта организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 1 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения).

Для целей применения Соглашения об избежании двойного налогообложения исполнитель — резидент Российской Федерации представляет в установленном порядке подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в России. В данном случае представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы. При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке (ч. 1, 3, 11 п. 1 ст. 194 НК).

Так как исполнитель не представил официальное подтверждение факта постоянного местонахождения в Российской Федерации, организации, действующей в качестве налогового агента, следует удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), а также представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ч. 1 п. 3, ч. 1, 3 п. 5 ст. 193 НК).

НДС

При приобретении у резидента Российской Федерации, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящего в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, работ, услуг на территории Республики Беларусь обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагается на белорусскую организацию, приобретающую такие услуги (п. 1 ст. 114 НК).

Услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом являются консультационными услугами (абз. 9 п. 2 Протокола ЕАЭС).

Место реализации консультационных услуг по сделкам с резидентом государств — членов ЕАЭС определяется по месту деятельности (нахождения) их покупателя. То есть если приобретатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения является Республика Беларусь, то местом реализации консультационных услуг признается Республика Беларусь (абз. 3 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК, абз. 2 ч. 1 подп. 4) п. 29 Протокола ЕАЭС).

Таким образом, для целей исчисления НДС местом реализации консультационных услуг будет признаваться территория Республики Беларусь и соответственно у покупателя (приобретателя) таких услуг возникает необходимость исчисления и уплаты НДС в бюджет Республики Беларусь.

Налоговая база по услугам, приобретенным у иностранных организаций, определяется отдельно по каждой операции как стоимость этих услуг (ч. 1, 2 п. 39 ст. 120, ч. 1, 3 п. 4 ст. 128 НК).

Моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается:

день оплаты, включая авансовый платеж;

день иного прекращения обязательств заказчиками этих услуг (ч. 1 п. 29 ст. 121 НК).

В рассматриваемой ситуации при перечислении предоплаты исполнителю организации необходимо исчислить НДС.

Удержание сумм налогов заказчиком (налога на доходы), признаваемым налоговым агентом в Беларуси, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Беларуси (ч. 3 п. 29 ст. 121 НК).

Стоимость консультационных услуг определена в долларах США, но их оплата в соответствии с договором осуществляется в российских рублях эквивалентно сумме в долларах США по курсу Центробанка Российской Федерации на дату платежа. Налоговая база НДС определяется путем пересчета суммы в российских рублях в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату перечисления предоплаты.

Исчисление НДС производится от стоимости услуг по ставке 20% (подп. 3.1 п. 3 ст. 122 НК).

НДС при этом исчисляется «сверху» по формуле: НБ х 20 / 100, где НБ — налоговая база (п. 1 ст. 120, ч. 1 п. 2 ст. 128 НК).

Также организация обязана составить и направить на Портал ЭСЧФ без выставления получателю по каждой операции по приобретению услуг не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации услуг. Указанный оборот отражается в строке 13 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по НДС (п. 4, подп. 9.1 п. 9 ст. 131 НК, абз. 2 ч. 2 п. 5, п. 40 Инструкции N 15, подп. 15.9 Инструкции N 2).

Сумму НДС, уплаченную в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организация может принять к вычету в отчетном периоде, следующем за периодом исчисления НДС. При этом нужно соблюдать порядок, установленный для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Основанием для вычета в таком случае являются налоговые декларации (расчеты) по НДС и ЭСЧФ, направленные организацией на Портал (подп. 1.3 п. 1, абз. 3 ч. 1 п. 3, ч. 1 п. 4, подп. 5.2 п. 5 ст. 132, абз. 3 п. 11 ст. 133 НК).

Налоговая декларация (расчет) по НДС представляется организацией в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (в нашем случае — кварталом) (п. 1 ст. 136 НК).

Суммы НДС, исчисленные плательщиком при приобретении услуг у иностранных организаций, признаются уплаченными в бюджет 22-го числа месяца представления налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, за который в соответствии со ст. 114 НК исчислены суммы НДС по таким услугам (п. 9 ст. 132, п. 2 ст. 136 НК).

Если стоимость услуг в договоре установлена в иностранной валюте, то сумма НДС подлежит вычету исходя из суммы НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ и пересчитанной по курсу Нацбанка на день оплаты, авансового платежа или иного прекращения обязательств (абз. 2 п. 11 ст. 133 НК).

Бухгалтерский учет

Перечисление предварительной оплаты (аванса) в валюте отражается в учете организации по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 52 «Валютные счета». При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (ч. 2 п. 41, ч. 4 п. 47 Инструкции N 50).

Учетная оценка активов и обязательств производится в белорусских рублях (п. 1 ст. 12 Закона N 57-З).

При перечислении исполнителю предоплаты (аванса) в иностранной валюте образуется дебиторская задолженность, которая относится к немонетарным активам. Предоплата (аванс) подлежит пересчету только на дату (даты) ее перечисления и в дальнейшем при изменении курса валюты не пересчитывается, курсовые разницы не возникают (ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 3 ч. 1 п. 3 НСБУ N 61).

В отношении оценки выручки по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, пересчет осуществляется по курсу Нацбанка к валюте договора вне зависимости от валюты платежа (ч. 5 письма N 2-2-10/01209/15-1-6/525). По мнению автора, при приобретении услуг должен применяться такой же подход.

В рассматриваемой ситуации на дату перечисления предоплаты сумма предоплаты, выраженная в долларах США, переводится в российские рубли по курсу Центробанка Российской Федерации. Сумма предоплаты в российских рублях пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на день предоплаты. По мере подписания акта стоимость услуг, выраженная в соответствии с договором в долларах США, пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на день перечисления предоплаты.

При расчетах в валюте платежа, отличной от валюты договора (перечислении предоплаты в российских рублях и приобретении услуг в долларах США), по мере зачета аванса в оплату услуг возникают так называемые суммовые разницы. По мере подписания сторонами акта о выполненных работах (оказанных услугах) такие разницы включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 7 п. 15 Инструкции N 102, ч. 6 письма N 2-2-10/01209/15-1-6/525, ч. 1, 3, 9 п. 71 Инструкции N 50).

В зависимости от видов осуществляемой организацией предпринимательской деятельности консультационные услуги могут включаться:

в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в качестве прямых затрат с отражение по дебету счета 20 «Основное производство»;

в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в качестве общепроизводственных и управленческих (общехозяйственных) расходов с отражением по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» (44 «Расходы на реализацию») соответственно;

в расходы на реализацию с отражением по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» (абз. 1 — 3 ч. 1 п. 9, абз. 1 — 3 п. 10, п. 12 Инструкции N 102, п. 23, 27, 28, 35 Инструкции N 50).

Консультационные услуги отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они произведены, так как эти расходы проблематично соотнести с доходами определенного отчетного периода (ч. 2 п. 32 Инструкции N 102).

В бухгалтерском учете удержание налога на доходы отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет») (ч. 1 п. 47, ч. 7 п. 53 Инструкции N 50).

Начисление НДС отражается по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (полагаем, следует использовать субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (абз. 5 п. 2 Инструкции N 41).

Перечисленные в бюджет платежи отражаются по дебету соответствующих субсчетов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (ч. 10 п. 53 Инструкции N 50).

Суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (ч. 3 п. 21 Инструкции N 50, п. 4 Инструкции N 41).

Налог на прибыль

Расходы на консультационные услуги, связанные с предпринимательской деятельностью организации, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Так называемые суммовые разницы учитываются при налогообложении прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату подписания акта о выполненных работах (оказанных услугах) (подп. 3.21 п. 3 ст. 174, подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК).

Таблица бухгалтерских записей

Для отражения корреспонденции счетов открыты следующие субсчета:

к счету 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — субсчет 18-6 «Налог на добавленную стоимость, исчисленный при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь»;

счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — субсчет 68-6 «Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет по приобретенным объектам на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь».

К субсчету 68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» открыт субсчет второго порядка 68-5-1 «Расчеты по налогу на доходы».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в отчетном месяце
Перечислена предоплата за консультационные услуги ((3000 долл. США — 3000 долл. США x 15%) x 74,8932); (190977,66 росс. руб. x 3,7483 / 100)	60	52	7158,42	Платежное поручение, выписка банка по валютному счету, договор, бухгалтерская справка-расчет
Начислен (удержан) налог на доходы (3000 долл. США x 2,8018 x 15%)	60	68-5-1	1260,81	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС по консультационным услугам (3000 долл. США x 74,8932); (224679,60 росс. руб. x 3,7483 / 100 x 20%)	18-6	68-6	1684,33	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы на консультационные услуги <*> (3000 долл. США x 2,8018)	20 (25, 26, 44)	60	8405,40	Акт о выполненных работах (оказанных услугах), бухгалтерская справка-расчет
Отражены суммовые разницы <**> (7158,42 — (3000 долл. США — 3000 x 15%) x 2,8018)	91-4	60	13,83	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (в части НДС в нашем случае — кварталом)
Перечислен налог на доходы	68-5-1	51	1260,81	Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
Перечислен НДС, исчисленный по приобретенным консультационным услугам (без учета других операций)	68-6	51	1684,33	Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
Предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная по приобретенным консультационным услугам	68-2	18-6	1684,33	Платежное поручение, книга покупок, бухгалтерская справка-расчет
——————————— <*> Учитываются при налогообложении в составе затрат (ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК). <**> Учитываются при налогообложении в составе внереализационных расходов (подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК).

Читайте этот материал в ilex >>*
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex