Планируя импорт товара, организация частной формы собственности в июне приобрела у банка 16000 евро по курсу 2,474 руб. за 1 евро с указанием кода направления использования валюты 10300 «Размещение денежных средств в банке на текущий (расчетный) счет в иностранной валюте, иные счета».

В июле заключен контракт с нерезидентом Республики Беларусь на поставку товара на сумму 14000 евро. Перечислена частичная предоплата в сумме 8000 евро. В августе товар поступил <1> и оплачен полностью.

Кроме того, организация в августе оказала безвозмездную (спонсорскую) помощь на проведение операции гражданину Республики Беларусь по Указу N 300 в сумме 2000 евро <2>.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро составил (далее — официальный курс) (условно):

— на дату покупки валюты — 2,3562 руб. за 1 евро;

— на 30 июня — 2,3142 руб. за 1 евро;

— на дату перечисления предоплаты нерезиденту — 2,3263 руб. за 1 евро;

— на 31 июля — 2,3222 руб. за 1 евро;

— на дату окончательного расчета с нерезидентом — 2,3267 руб. за 1 евро;

— на дату оказания безвозмездной (спонсорской) помощи — 2,3149 руб. за 1 евро.

РЕШЕНИЕ

Таблица бухгалтерских записей

Содержание операции Дебет Кредит Сумма,

руб.

Документ

Бухгалтерские записи на дату покупки валюты

Перечислены банку денежные средства на покупку валюты

(16000 евро x 2,474)

57-2 51 39584 Платежное поручение,

заявка на покупку иностранной валюты,

выписка банка по расчетному счету

 

Приобретенная валюта зачислена на текущий валютный счет организации

(16000 евро x 2,3562)

52 57-2 37699,2 Платежный ордер,

выписка банка по расчетному счету

 

Учтены расходы в размере разницы между официальным курсом на дату покупки и курсом покупки у банка-продавца <3>

(16000 евро x (2,474 — 2,3562))

90-10 57-2 1884,8 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) <3>

(1884,8 x 18%)

09 99 339,26 Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи на 30 июня

Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете валюты на счете на отчетную дату <4>

(16000 евро x (2,3142 — 2,3562))

91-4 52 672 Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи в июле на дату перечисления аванса

Перечислен аванс поставщику-нерезиденту <5>

(8000 евро x 2,3263)

60 52 18610,4 Платежное поручение,

выписка банка по валютному счету

 

Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете валюты на счете на дату перечисления аванса <6>

(16000 евро x (2,3263 — 2,3142))

52 91-1 193,6 Бухгалтерская справка-расчет
Погашена часть ОНА, приходящаяся на сумму аванса, направленного на предоплату импортного товара <7>

(339,26 / 16000 евро x 8000 евро)

99 09 169,63 Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи на 31 июля

Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете валюты на счете на отчетную дату <4>

((16000 евро — 8000 евро) x (2,3222 — 2,3263))

91-4 52 32,8 Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи в августе

на дату окончательного расчета с нерезидентом
Перечислена оплата поставщику-нерезиденту

((14000 евро — 8000 евро) x 2,3267)

60 52 13960,2 Платежное поручение,

выписка банка по валютному счету

 

Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете валюты на счете на дату окончательного расчета с поставщиком <6>

((16000 евро — 8000 евро) x (2,3267 — 2,3222))

52 91-1 36 Бухгалтерская справка-расчет
Погашена часть ОНА, приходящаяся на сумму оплаты импортного товара <7>

(339,26 / 16000 евро x (14000 евро — 8000 евро))

99 09 127,22 Бухгалтерская справка-расчет
на дату оказания безвозмездной (спонсорской) помощи
Начислена безвозмездная (спонсорская) помощь физлицу <8>

(2000 евро x 2,3149)

90-10 76 4629,8 Бухгалтерская справка,

договор предоставления безвозмездной (спонсорской) помощи,

медсправка

Перечислена безвозмездная (спонсорская) помощь на счет, открытый физлицом в банке 76 52 4629,8 Платежное поручение,

выписка банка по валютному счету

 

Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете валюты на счете на дату оказания помощи <4>

 

((16000 евро — 14000 евро) x (2,3149 — 2,3267))

91-4 52 23,6 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено уменьшение ОНА в сумме, приходящейся на сумму безвозмездной помощи <9>

 

(339,26 / 16000 евро x 2000 евро)

99 09 42,41 Бухгалтерская справка-расчет
———————————

<3> В данном случае изначально указана цель направления использования валюты, при которой включение расходов на покупку валюты в состав затрат не предусмотрена НК. Но организация планирует направить валюту на оплату импортного товара. Поэтому, по нашему мнению, в месяце покупки при налогообложении прибыли расходы на покупку валюты не учитываются, но признаются расходами в бухучете. Образуется вычитаемая временная разница (ВВР) с отражением в бухучете отложенного налогового актива (ОНА) <*>.

<4> Учитывается при расчете налога на прибыль в составе внеррасходов <*>.

<5> В дальнейшем аванс не переоценивается <*>.

<6> Учитывается при расчете налога на прибыль в составе внердоходов <*>.

<7> Расходы, связанные с покупкой валюты для проведения расчетов за товары, учитываются в составе затрат. В месяце их включения в затраты уменьшается ВВР, образовавшаяся на момент покупки валюты. В бухучете отражается частичное погашение ОНА <*>.

<8> Не учитывается при налогообложении прибыли <*>.

<9> Расходы на покупку валюты в сумме, приходящейся на сумму безвозмездной помощи, при налогообложении прибыли не учитываются. Вместо ВВР образуется постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО). Поэтому ОНА в бухучете уменьшается. ПНО в учете не отражается, но указывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности <*>.

ОБОСНОВАНИЕ

Общие положения

Организация самостоятельно определяет необходимость покупки валюты. Валюту можно купить на бирже (через банк) или непосредственно у банка. Для этого нужно представить в банк заявку на покупку иностранной валюты. В ней нужно указать код направления использования приобретаемой валюты согласно приложению к Инструкции N 112 или название товара и первые четыре цифры кода ТН ВЭД ЕАЭС (при покупке валюты для оплаты импортных товаров по договорам с нерезидентами). Вместе с тем приобретенную валюту можно использовать и на другие цели <*>.

В рассматриваемой ситуации организация приобрела 16000 евро с указанием кода направления использования валюты 10300 «Размещение денежных средств в банке на текущий (расчетный) счет в иностранной валюте, иные счета».

Оказание безвозмездной (спонсорской) помощи

Организация частной формы собственности вправе оказывать безвозмездную (спонсорскую) помощь физлицам в денежной и натуральной форме, в том числе в иностранной валюте, на цели, приведенные в Указе N 300, без ограничения размера. Предоставление помощи на проведение операции (оказание медицинской помощи) гражданам Республики Беларусь является одной из таких целей. С получателем помощи заключается договор, в котором обязательно указываются данные организации-спонсора и получателя, размер помощи, цель ее оказания, виды товаров (работ, услуг), на которые выдается помощь. Примерная форма договора утверждена Постановлением N 779 <*>.

Бухгалтерский учет

Для учета денежных средств, направленных с расчетного счета на покупку валюты и находящихся в пути, предусмотрен субсчет 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты» к счету 57 «Денежные средства в пути». В бухучете на сумму белорусских рублей, перечисленных банку, составляется запись по дебету субсчета 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» <*>.

Сумма приобретенной валюты отражается по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту субсчета 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты». Учет ведется в валюте и в белорусских рублях по официальному курсу на дату зачисления валюты. Разница превышения курса покупки над официальным курсом списывается в дебет субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» с кредита субсчета 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты» <*>.

Расчеты с нерезидентом за товар отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 52 «Валютные счета» в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Пересчет в белорусские рубли производится исходя из официального курса:

— на дату перечисления предоплаты (в дальнейшем сумма аванса в рубли не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату хозоперации);

— на дату последующей оплаты для окончательного расчета за полученный товар <*>.

Иностранная валюта, хранящаяся на валютном счете организации, переоценивается на отчетную дату и на дату совершения хозоперации. При этом возникающие курсовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы» <*>.

В рассматриваемой ситуации дата покупки валюты и даты перечисления ее поставщику-нерезиденту и на благотворительный счет физлица не совпадают. В связи с этим валюта, учитываемая на счете 52 «Валютные счета», подлежит переоценке на отчетные даты и на даты совершения хозопераций. Возникшие при этом курсовые разницы в зависимости от поведения курса евро отражаются в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности организации по дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Оказание безвозмездной (спонсорской) помощи не связано с деятельностью организации. Для учета выданной суммы используется субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». Расчеты с получателем помощи ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Организация вправе открыть отдельной субсчет для этих целей <*>.

Налог на прибыль

Организация купила валюту по курсу банка, превышающему официальный курс. В НК закреплено, в каких случаях организация имеет право включить в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, расходы, связанные с покупкой валюты. Среди них не поименовано приобретение валюты для размещения на текущем валютном счете организации <*>.

Вместе с тем организация имеет право изменить цель использования валюты. При направлении заранее приобретенной валюты на оплату импортного товара, полагаем, организация вправе включить расходы, связанные с покупкой валюты, в учитываемые затраты. В данном случае на оплату нерезиденту направлена часть купленной валюты. В учитываемые затраты включаются расходы на покупку валюты пропорционально этой сумме <*>.

Расходы по покупке валюты, приходящиеся на сумму валюты, направленной на благотворительный счет физлица, не учитываются в составе затрат, поскольку выплата безвозмездной (спонсорской) помощи не связана с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав <*>.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке иностранной валюты, при исчислении налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов или расходов <*>.

Учет ОНА и ПНО

Отчетный период, в котором валюта приобретена для зачисления на текущий валютный счет, и отчетный период, в котором она направлена на другие цели, могут не совпадать. Как, в частности, в приведенной ситуации изначально указана цель направления использования валюты, при которой включение расходов на покупку валюты в состав затрат не предусмотрено НК. Но организация планирует направить валюту на оплату импортного товара. Возможность изменения цели направления использования валюты появилась в апреле 2018 года в связи с изложением в новой редакции Инструкции N 112. Налоговое законодательство не корректировалось. Полагаем, в данном случае на основании профессионального суждения бухгалтера расходы, связанные с покупкой валюты, признаются в бухучете на дату покупки, а при налогообложении будут учтены (или не учтены) на дату фактического использования этой валюты. В такой ситуации возникает ВВР, т.к. расходы в бухучете признаются раньше, чем учитываются при налогообложении прибыли. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ВВР на действующую ставку налога на прибыль. В отчетном периоде возникновения ВВР в бухучете отражается начисление ОНА по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» <*>.

В отчетном периоде включения расходов на покупку валюты в учитываемые затраты погашается ВВР. В бухучете отражается погашение ОНА по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» <*>.

Валюта, направленная на оказание безвозмездной (спонсорской) помощи, перечисляется на благотворительный счет физлица и выбывает из состава активов организации. Следовательно, несмотря на то, что расходы на покупку валюты, приходящиеся на сумму помощи, в состав учитываемых затрат не включаются, в бухучете отражается уменьшение ОНА в отчетном периоде выбытия актива (валюты). Вместо ВВР и ОНА образуется постоянная разница и ПНО. В учете они не отражаются, но указываются в примечаниях к бухгалтерской отчетности <*>.