1. Разграничение основных средств и запасов

1.1. Дополнительные критерии для отнесения активов к ОС

Такие критерии в учетной политике больше не устанавливаются. Это связано с изменением подходов к учету запасов. Со вступлением в силу НСБУ N 64 в основу классификации активов заложен предполагаемый период получения экономических выгод от их использования. С 01.01.2023 к запасам относятся те активы, у которых этот период составляет:

1) не более 12 месяцев;

2) более 12 месяцев, но укладывается в рамки обычного операционного цикла организации.

Исключение сделано лишь для специальной (защитной), форменной и фирменной одежды и обуви. Эти активы в любом случае признаются запасами независимо от планируемого периода получения экономических выгод (абз. 2 подп. 2.1 НСБУ N 64).

Примечание
Экономические выгоды — получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов (абз. 8 ч. 1 п. 2 Инструкции N 102).

Это означает, что те активы, от использования которых период получение экономических выгод не укладывается в установленный предел, относить к запасам неправомерно. В первую очередь это касается инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструмента, специальной оснастки. Такие ТМЦ при превышении определенного для запасов периода получения экономических выгод должны быть отнесены в другую категорию активов — к основным средствам (при выполнении в совокупности и иных условий, установленных п. 4 Инструкции N 26).

Каких-либо дополнительных критериев для отнесения подобных активов, в том числе незначительных по стоимости, к основным средствам не предусмотрено. Поэтому оснований закреплять в учетной политике иные вспомогательные методы (стоимостный, производственный или др.) для признания ТМЦ основными средствами, как это делали ранее, у организации в 2023 г. нет.

Следовательно, если организация ранее указывала такие критерии в учетной политике, то при ее актуализации на 2023 г. соответствующие положения нужно исключить.

1.2. Обычный операционный цикл

Это новое понятие в бухгалтерском учете. Под операционным циклом понимается период времени с момента поступления запасов для использования (реализации) до момента их реализации или реализации новых запасов (выполнения работ, оказания услуг), для производства которых (выполнения работ, оказания услуг) они были использованы. Продолжительность операционного цикла закрепляется в учетной политике (абз. 3 подп. 2.1 НСБУ N 64).

По устным разъяснениям представителя Минфина обычный операционный цикл — это усредненный показатель. Он устанавливается не по каждому виду запасов, а по всем их видам в целом по организации. При этом период времени, когда запасы приобретены, но фактически не используются (например, период нахождения материалов на складе до передачи в производство), в расчет не принимается. Конкретной методики определения операционного цикла для целей бухгалтерского учета законодательство не содержит. Поэтому организации необходимо ее разработать и также закрепить в учетной политике. В качестве варианта расчета для производственной организации предлагается суммировать данные о средней продолжительности оборотов незавершенного производства и готовой продукции, рассчитанные за предыдущий период (например за 2022 г.). Однако организации вправе определить и свои варианты его расчета.

Как отмечалось выше, когда продолжительность обычного операционного цикла превышает 12 месяцев, этот показатель наряду с экономической выгодой используют для разграничения между запасами и основными средствами таких активов, как инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструмент, специальная оснастка.

Поэтому для большинства организаций, операционный цикл которых составляет пару месяцев, закреплять его продолжительность в учетной политике нет необходимости. К запасам у таких организаций будут относиться те активы, период получения экономических выгод от которых не превысит 12 месяцев.

Дополнить свою учетную политику и закрепить в ней период обычного операционного цикла имеет смысл тем организациям, у которых его продолжительность составляет более 1 года. У таких организаций к запасам будут относиться активы, период получение экономических выгод от которых хотя и превышает 12 месяцев, но находится в рамках обычного для них операционного цикла.

1.3. Возможность отнесения отдельных активов к запасам

Под периодом получения экономических выгод, как правило, понимается фактический период использования ТМЦ. Поэтому многие организации волнует вопрос о том, что использование заложенного в НСБУ N 64 подхода по классификации запасов только лишь исходя из этого периода приведет к увеличению основных средств за счет незначительных (по стоимости, времени использования, значению) инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, специальной оснастки. Ведь существует ряд ТМЦ, которые хотя и предназначены для использоваться больше 12 месяцев, но экономическую выгоду от применения которых в силу их стоимости и назначения оценить затруднительно (например, принадлежности для уборки офиса).

По устным разъяснениям специалистов Минфина в отношении мелких ТМЦ, относящихся к инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструментам, специальной оснастке, экономическую выгоду от использования которых вообще сложно определить, можно применять следующий подход:

— в учетной политике определить номенклатуру таких ТМЦ (укрупненную или более детальную), относимых к запасам;

— закрепить период получения по ним экономических выгод в течение 12 месяцев;

— закрепить такие способы перенесения стоимости указанных ТМЦ на затраты, которые позволят это сделать в течение 12 месяцев, т.е. в течение установленного периода получения от них экономических выгод (например, 100% при передаче в эксплуатацию, равномерно в течение 12 месяцев и т.д.).

Стоит отметить, что при прямом прочтении норм законодательства вывод о возможности данного подхода сделать сложно. Официальных разъяснений Минфина по этому вопросу на данный момент также нет. Поэтому организациям, которые решили применить данную методику, целесообразно обратиться в Минфин для получения официального ответа.

2. Основные средства и нематериальные активы

2.1. Особый порядок начисления амортизации по инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструменту, специальной оснастке

Из-за изменения в подходах к определению запасов в состав основных средств организации с 2023 г. могут попадать такие ТМЦ, которые ранее отражались на сч. 10 «Материалы». В этой связи организациям предоставлено право в своей учетной политике определить особый упрощенный порядок начисления амортизации для принимаемых с 01.01.2023 в качестве объектов основных средств:

— инвентаря;

— хозяйственных принадлежностей;

— инструментов;

— специальной оснастки (специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования) (ч. 2 п. 1 Инструкции N 37/18/6).

Если организация этим правом не воспользуется, то амортизация по всем объектам основных средств будет начисляться в общеустановленном порядке, т.е. в соответствии с Инструкцией N 37/18/6.

Если же организация решит использовать упрощенный порядок амортизации по названным объектам, то нормы Инструкции N 37/18/6 на них распространяться не будут. Это означает, что организация вправе по ним не устанавливать нормативные сроки службы (далее — НСС) и сроки полезного использования (далее — СПИ), отказаться от ежемесячного начисления амортизации, не учитывать иные общеустановленные правила. Иными словами, методику расчета амортизации по этим основным средствам организация разрабатывает самостоятельно. Никаких ограничений и указаний по этому поводу в законодательстве не определено.

Обратите внимание!
По тем объектам, которые до 01.01.2023 уже были учтены в качестве основных средств, порядок амортизации по-прежнему регулируется Инструкцией N 37/18/6. Применять к ним самостоятельно разработанную организацией методику начисления амортизации неправомерно.

Для того чтобы закрепить упрощенный порядок начисления амортизации, в учетной политике организации целесообразно предусмотреть следующие моменты:

1) определить перечень объектов (инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов и специальной оснастки), по которым этот особый упрощенный порядок будет применяться.

Пример 1

Амортизация по объектам основных средств, принимаемым к учету с 01.01.2023 в качестве инвентаря, хозяйственных принадлежностей и инструмента, начисляется в упрощенном порядке.

Пример 2

Для амортизации принимаемых к учету с 01.01.2023 инвентаря, хозяйственных принадлежностей и инструмента общехозяйственного назначения используется упрощенный порядок амортизации. В отношении иных объектов основных средств начисление амортизации производится в соответствии с Инструкцией N 37/18/6;

2) закрепить применяемый механизм определения сумм амортизационных отчислений. В первую очередь следует установить периодичность начисления амортизации, а также методику расчета. Как уже отмечалось выше, эту методику организация определяет самостоятельно. Она вправе зафиксировать как равномерное начисление амортизации в течение устанавливаемого срока, так и единовременное (например, при вводе в эксплуатацию или выбытии из нее), определить тот порядок, который предусматривается ею для перенесения на затраты стоимости отдельных предметов, учитываемых в составе запасов.

Пример 3

Амортизация по объектам основных средств, принимаемым к учету с 01.01.2023 в качестве инвентаря, хозяйственных принадлежностей и инструмента, начисляется равномерно в течение 2 лет с момента ввода их в эксплуатацию.

Пример 4

По инвентарю, хозяйственным принадлежностям и инструменту общехозяйственного назначения, принимаемым в качестве объектов основных средств, начисление амортизации производится в размере 80% их стоимости при вводе в эксплуатацию и в размере 20% — при выбытии из нее;

3) определить дату начала начисления амортизации. Это может потребоваться, если в методике расчета сумм амортизации эта дата не определена.

Например, когда организация принимает решение о начислении амортизации при вводе объектов в эксплуатацию и (или) выбытии из нее, то дата начала и окончания амортизации уже установлена в методе расчета — это дата ввода в эксплуатацию (выбытия из эксплуатации). Если же будет принято решение о равномерном ежемесячном начислении амортизации в течение определенного организацией срока, то целесообразно определить, с какой конкретно даты будет производиться расчет: с месяца ввода объекта в эксплуатацию, с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию;

4) закрепить иные применяемые особенности.

Стоит отметить, что применение упрощенного порядка начисления амортизации — это право организации. Его в учетной политике можно и не закреплять. В таком случае по всем объектам основных средств расчет амортизационных отчислений будет производиться в общеустановленном порядке, т.е. в соответствии с Инструкцией N 37/18/6.

2.2. Возможность не начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам

В 2023 г. у организации по-прежнему есть право приостановить начисление амортизации в отношении объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности (ч. 1 п. 1 Постановления N 380).

Если организация в 2022 г. таким правом не пользовалась, то она может при актуализации учетной политики закрепить возможность неначисления амортизации на срок с 01.01.2023 по 31.12.2023. По каким конкретно объектам амортизация начисляться не будет (по всем объектам или отдельным их видам), организация определяет самостоятельно.

Пример 5

В отношении всех используемых в предпринимательской деятельности объектов основных средств и нематериальных активов с 01.01.2023 по 31.12.2023 амортизация не начисляется.

Пример 6

С 01.01.2023 по 31.12.2023 не начисляется амортизация в отношении основных средств, учитываемых в составе машин и оборудования (шифр 4ХХХХ).

Для тех организаций, которые в 2022 г. приняли решение о неначислении амортизации на весь разрешенный срок (с 01.07.2022 по 31.12.2023) и закрепили его в учетной политике, есть возможность с 01.01.2023 возобновить начисление амортизации. Для этого потребуется изменить учетную политику и при ее актуализации на 2023 г. внести необходимые корректировки (абз. 3 ч. 1, ч. 2 п. 7 ст. 9 Закона N 57-З).

2.3. Переходные положения по начислению амортизации в отношении легковых автомобилей

В отношении легковых автомобилей (кроме специальных и такси) законодательством с 01.01.2023 изменен подход к начислению амортизации:

— СПИ по ним принимается равным только НСС, т.е. диапазоны сроков при определении СПИ не применяются;

— по служебным автомобилям запрещается применение нелинейного способа начисления амортизации;

— независимо от прописанного в договоре лизинга порядка, амортизация легковых автомобилей (кроме специальных и такси) — предметов лизинга будет начисляться линейным или производительным способом исходя из НСС (п. 22, ч. 1 п. 41, п. 54 Инструкции N 37/18/6).

Этот измененный порядок начисления амортизации действует в отношении всех легковых автомобилей, которые принимаются к учету с 01.01.2023. По автомобилям, которые в составе основных средств были учтены ранее (т.е. до 01.01.2023), есть право сохранить прежний, более «лояльный», механизм расчета (п. 2 Постановления N 16/53/97). Так как в отношении этих объектов появляется вариантность в начислении амортизации, принятое по ним решение целесообразно закрепить в учетной политике.

Пример 7

По легковым автомобилям, учитываемым в составе основных средств до 01.01.2023, начисление амортизации производится в соответствии с Инструкцией N 37/18/6 (в редакции от 19.12.2019).

Пример 8

В отношении всех легковых автомобилей начисление амортизации производится в соответствии с порядком, действующим с 01.01.2023.

Отметим также, что если организация примет решение в отношении всех легковых автомобилей применять действующий в 2023 г. порядок расчета амортизационных отчислений, то по числящимся в учете до 01.01.2023 объектам понадобится определить их недоамортизированную стоимость и остаточный СПИ (кроме случаев применения производительного способа начисления амортизации) (п. 66 Инструкции N 37/18/6).

3. Запасы

3.1. Оценка незавершенного производства

С нового года организации ограничены в выборе порядка оценки незавершенного производства (далее — НЗП). Если до 01.01.2023 в соответствии с действующей тогда Инструкцией N 133 вопросы оценки НЗП организации самостоятельно определяли в учетной политике, то с 2023 г. новый стандарт НСБУ N 64 допускает оценивать первоначальную стоимость НЗП только по фактической себестоимости. В нее включаются как прямые затраты, так и распределяемые переменные косвенные затраты на производство, а также условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты (если согласно учетной политике они включаются в себестоимость реализованной продукции).

Вариантность теперь допускается лишь в массовом и серийном производстве, где первоначальной стоимостью НЗП помимо фактической себестоимости может выступать его плановая (нормативная) себестоимость. Ее состав также регламентирован. Это плановые (нормативные) прямые затраты, плановые (нормативные) распределяемые переменные косвенные затраты на производство, плановые (нормативные) условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты (если согласно учетной политике они включаются в себестоимость реализованной продукции) (п. 6 НСБУ N 64).

Таким образом, тем организациям, у которых были закреплены иные способы оценки НЗП (например, оно оценивалось по прямым материальным или только по прямым затратам), необходимо пересмотреть ранее применяемый подход и откорректировать учетную политику.

Следует также учесть, что при оценке НЗП по плановой (нормативной) себестоимости в учете будут образовываться отклонения от себестоимости, фактически сложившейся за отчетный период. Так как порядок учета (списания) этих отклонений законодательством не определен, его следует разработать и закрепить в учетной политике (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).

3.2. Оценка готовой продукции

По общему правилу первоначальная стоимость готовой продукции определяется по фактической себестоимости. Однако с 2023 г. вводятся дополнительные способы оценки ее отдельных видов. Так, вариантность допускается:

— в массовом и серийном производстве, где первоначальной стоимостью готовой продукции помимо фактической может выступать плановая (нормативная) себестоимость. Она включает плановые (нормативные) прямые затраты, плановые (нормативные) распределяемые переменные косвенные затраты на производство, плановые (нормативные) условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты (если согласно учетной политике они включаются в себестоимость реализованной продукции);

— для попутной (сопряженной, побочной) продукции. Ее первоначальной стоимостью может являться чистая стоимость реализации (в случае, если эту продукцию предполагается реализовать) или условная оценка (ч. 2 и 3 п. 6 НСБУ N 64).

При использовании этих методов оценки остаток готовой продукции по счету 43 «Готовая продукция» на конец отчетного периода (в том числе в бухгалтерском балансе) будет отражен не по фактической себестоимости, а соответственно по плановой (нормативной) себестоимости или чистой стоимости реализации (условной оценке).

Для того чтобы использовать эти дополнительные методы оценки готовой продукции, организациям необходимо внести изменения в учетную политику. А при выборе оценки готовой продукции по плановой (нормативной) себестоимости также необходимо будет определить порядок отражения отклонений от фактической себестоимости, сложившейся за отчетный период (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).

Отметим, что у организаций по-прежнему остается возможность использовать плановую (нормативную) себестоимость в качестве учетной цены для готовой продукции, оцениваемой по фактической себестоимости (абз. 9 подп. 2.1, ч. 1 п. 6, п. 13 НСБУ N 64).

3.3. Оценка товаров

Вновь принятый стандарт по запасам по-новому решает вопрос об учете затрат, связанных с приобретением товаров. Если раньше их можно было в полной сумме относить на увеличение стоимости товаров или же списывать в состав расходов на реализацию, то с 2023 г. вариантность учета осталась только в отношении транспортно-заготовительных затрат (письмо N 15-1-18/15-1, абз. 7 ч. 1 п. 3, ч. 1 и 2 п. 7, п. 8 Инструкции N 133, абз. 6 подп. 2.2, ч. 1 п. 7, ч. 2 п. 12 НСБУ N 64). Те затраты по приобретению товаров, которые к транспортно-заготовительным не относятся (например, таможенные сборы и пошлины), необходимо включать в их первоначальную стоимость по требованию законодательства. Возможности определить в учетной политике иной способ их учета больше нет.

Таким образом, организациям, предусматривающим учет затрат на приобретение товаров на счете 41 «Товары», потребуется внести изменения в учетную политику и откорректировать перечень расходов на приобретение, включаемых в стоимость товаров.

Еще одним новшеством в учете товаров является возможность применения по ним в аналитическом учете условной оценки, т.е. учетных цен. Они могут применяться у организаций как оптовой, так и розничной торговли. В качестве учетных цен используются цены приобретения, отпускные цены, иные стоимостные показатели, установленные положением об учетной политике организации (абз. 9 подп. 2.1, п. 13 НСБУ N 64). Однако следует помнить, что при использовании такого подхода между применяемыми учетными ценами и первоначальной оценкой товаров будут возникать отклонения. Конкретный механизм отражения таких отклонений организации следует определить самостоятельно и закрепить в учетной политике.

4. Курсовые разницы

4.1. Списание курсовых разниц, учтенных на счетах 97 и 98

Как и ранее, при учете курсовых разниц остается возможность сразу их учитывать в составе прочих доходов и расходов (на счете 91) либо предварительно накапливать в составе доходов (расходов) будущих периодов (на счетах 97 и 98) (п. 8 НСБУ N 61, Указ N 430).

Однако из-за корректировки подходов к отражению курсовых разниц, учтенных в составе доходов (расходов) будущих периодов, с 2023 г. право руководителя организации определять сумму их списания на финансовые результаты организации ограничено.