А.И.Лукашов,
доцент кафедры уголовного права
юридического факультета
Белорусского государственного университета,
кандидат юридических наук, доцент

 Ю.Е.Руденя,
помощник прокурора
Фрунзенского района г. Минска,
магистр юридических наук

В последние четыре года в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета Республики Беларусь удельный вес подоходного налога с физических лиц (далее – подоходный налог), являющегося республиканским налогом, полностью поступающим в местные бюджеты, в среднем находился на уровне 16,8%. В I квартале 2020 года его доля в консолидированном бюджете увеличилась до 20,5%. При этом в странах Организации экономического сотрудничества и развития доля подоходного налога в бюджете в 2-3 раза весомее. Такая относительно невысокая доля подоходного налога в налоговых доходах консолидированного бюджета страны, обусловленная особенностями налоговой системы белорусского государства, связана также с уклонением от его уплаты.

Правоприменительная практика свидетельствует о большом количестве способов противоправной минимизации подоходного налога, но лишь немногие из них влекут ответственность и фигурируют в постановлениях по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 13.6 «Неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа» КоАП или в приговорах лиц, осужденных за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов по ст. 243 УК.

Объектом налогообложения подоходным налогом работника является вознаграждение за его трудовую деятельность. Исчисление и уплата в бюджет подоходного налога имеют свои особенности. Соответствующие обязанности работника как плательщика подоходного налога возлагаются на налогового агента.

Согласно п. 1 ст. 23 НК налоговыми агентами признаются юридические и физические лица, указанные в ст. 14 НК, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых в силу налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

Налоговыми агентами являются белорусские организации, белорусские ИП, нотариусы, адвокаты, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительства иностранных организаций, открытые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, территориальные нотариальные палаты, от которых плательщик получил доходы.

В силу предписаний п. 1, 6 ст. 216 НК налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог и иные обязательные выплаты с вознаграждения за трудовую деятельность своего работника.

Нередки ситуации, когда наниматель и работник с целью снижения налоговой нагрузки на доход работника, подлежащий выплате денежными средствами и (или) в натуральной форме (далее — заработная плата), и уменьшения размера обязательных страховых взносов, подлежащих уплате нанимателем в государственный внебюджетный фонд социальной защиты населения Республики Беларусь (далее — ФСЗН), идут на сокрытие сведений о выплачиваемой работнику заработной плате. Начисление и выплата нанимателем заработной платы в бухгалтерском учете (учете доходов и расходов, осуществляемом ИП, учете доходов и расходов, применяемом при упрощенной системе налогообложения) не отражаются, подоходный налог и взносы в ФСЗН не исчисляются и не уплачиваются. В бухгалтерском и налоговом учете фиксируется лишь определенная сумма начисленной и выплаченной работнику заработной платы, остальное он получает на руки наличными денежными средствами.

Умышленное занижение налоговой базы, когда часть заработной платы утаивается нанимателем от налогообложения и выплачивается работнику «в конверте», является наиболее распространенным способом уклонения от уплаты подоходного налога. Такая схема ухода от уплаты подоходного налога является примером незаконной налоговой минимизации, влекущей меры принудительного исполнения налогового обязательства, административную и в ряде случаев уголовную ответственность.

Недобросовестные налогоплательщики, как правило, используют две схемы уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, начисляемых на суммы заработной платы.

Первой является заключение с работником трудового договора на условиях получения минимального гарантированного размера заработной платы, отражаемой в бухгалтерском учете, а сверх ее установленной суммы наниматель доплачивает работнику сумму «в конверте» (так называемая серая зарплата). Если следовать ст. 243 УК, то такая минимизация является уклонением от уплаты сумм подоходного налога посредством умышленного занижения налоговой базы вследствие внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Субъектом этого преступления являются ИП, руководители и иные уполномоченные лица юридического лица — налогового агента <*>.

При использовании второй схемы работник выполняет свои обязанности без заключения трудового договора, а выплата заработной платы производится только «в конвертах» из теневых источников доходов нанимателя, происходит выплата так называемой черной зарплаты. Такой способ минимизации налогового бремени именуется в ст. 243 УК сокрытием налоговой базы.

Привлечение к уголовной ответственности по ст. 243 УК имеет место в случае, когда использование указанных схем повлечет ущерб бюджету в виде неуплаченного подоходного налога в размере, превышающем в 2000 раз размер базовой величины (далее — БВ), установленной на день совершения таких действий. Понятно, что умышленное занижение или сокрытие налоговой базы подоходного налога в таком размере будет достаточно редким явлением. Например, при заработной плате одного работника в 1500 руб., выплачиваемой «в конверте», потребуется более 20 лет, чтобы неуплаченный подоходный налог вышел на уровень, превышающий в 2000 раз БВ.

Когда наниматель применяет такую схему в отношении нескольких работников, то достижение неуплаченными суммами подоходного налога уровня, превышающего в 2000 раз БВ, занимает меньший отрезок времени. Если одновременно с уклонением от уплаты подоходного налога наниматель уклоняется от уплаты иных видов налога и эти действия объединены одним умыслом, то, если следовать разъяснению, данному в ч. 4 п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь № 1, размер ущерба от такого уклонения определяется путем сложения всех неуплаченных сумм подоходного и иных видов налогов. Указанные действия, причинившие ущерб свыше 2000 БВ, влекут уголовную ответственность по ст. 243 УК.

Судебная практика

М., осужденный по уголовному делу по ч. 1 ст. 243 УК, признан виновным в уклонении возглавляемого им юридического лица  от уплаты сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и подоходного налога (применялась указанная выше первая схема уклонения от уплаты подоходного налога). Совокупный размер неуплаченных в бюджет налогов составил 2125,6 БВ (крупный размер). При этом сумма подоходного налога, не уплаченного в бюджет ввиду занижения налоговой базы на этот вид налога, не превысила 7% общей суммы неуплаченных в бюджет указанных видов налогов. С учетом наличия единого умысла на уклонение от уплаты сумм всех перечисленных видов налогов суд обоснованно включил суммы неуплаченного подоходного налога в общую сумму неуплаченных налогов, что вывело размер причиненного ущерба на уровень крупного и признание содеянного М. преступлением.         

При меньшем поступлении в бюджет подоходного налога или иных видов налогов, объединенных единым умыслом на уклонение от их уплаты, т.е. в размере, меньшем или равном 2000 БВ, совершенном путем умышленного занижения или сокрытия налоговой базы, виновный подлежит административной ответственности по ч. 7 ст. 13.6 КоАП.

Следует отметить, что увеличение законодателем в 2019 году порогового значения крупного размера, с использованием которого устанавливается водораздел (граница) между уголовной ответственностью по ст. 243 УК и административной ответственностью по ч. 7 ст. 13.6 КоАП (до 18.07.2019 крупный размер составлял более 1000 БВ, с 19.07.2019 – более 2000 БВ), привело к уменьшению числа осужденных по ст. 243 УК. Однако указанное сокращение судимости едва ли можно назвать радикальным, если принять во внимание следующие данные: в 2018 году по ст. 243 УК были осуждены 209 человек, в 2019 году – 155 человек, в 1-м полугодии 2020 года – 42 человека.

Сопутствующие названным преступлениям и административным правонарушениям неуплата или неполная уплата обязательных страховых взносов или взносов на профессиональное пенсионное страхование в ФСЗН на сумму более 10 БВ влекут административную ответственность по ст. 11.54 КоАП.

Сегодня юридическую ответственность за незаконный уход от уплаты подоходного налога несет наниматель как налоговый агент — специальный субъект налогового правонарушения, обязанный исчислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог. Работник, получающий заработную плату, не облагаемую подоходным налогом, будучи соучастником этого правонарушения, как правило, к ответственности не привлекается.

Нередки ситуации, когда работник, имевший в период трудовой деятельности выгоду от занижения или сокрытия таким образом своих трудовых доходов от налогообложения, не опасаясь юридических последствий, направляет обращения в органы ФСЗН, ставя вопрос об учете доходов при начислении пенсии, либо в правоохранительные органы, инициируя привлечение нанимателя к ответственности. Между тем ответственность самого работника за соучастие в рассматриваемом правонарушении не исключается.

Конечно, он не может отвечать за содеянное в качестве исполнителя правонарушения, поскольку соучастие в форме соисполнительства в совершении соответствующего противоправного деяния возможно лишь со специальным субъектом, признаками которого работник не обладает. Согласно ст. 16 УК работник может нести уголовную ответственность по ст. 243 УК только как организатор, подстрекатель или пособник, а административную ответственность по ч. 7 ст. 13.6 КоАП – только как организатор или пособник <*>.

Уклонение от уплаты суммы подоходного налога или умышленная неуплата или неполная уплата суммы подоходного налога, предусмотренные соответственно ст. 243 УК и ч. 7 ст. 13.6 КоАП, являются правонарушениями со смешанной противоправностью, признаки которых описаны не только в УК и КоАП, но и в налоговом законодательстве. Практика применения УК и КоАП зависит не только от норм налогового законодательства, содержащих описание признаков рассматриваемых правонарушений, но и от того, как в этих нормах изложен механизм выявления неучтенных доходов граждан, правила корректировки налогового обязательства и доначисления по нему дополнительных сумм налогов.

О невысокой эффективности указанных норм налогового законодательства <*>, образующих систему противодействия сокрытию реальных трудовых доходов физических лиц от налогообложения, свидетельствует и подготовка проекта Указа «О мерах по предотвращению выплаты вознаграждения за труд с уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей» (далее — проект Указа). Этот проект Указа был размещен в 2015 году для общественного обсуждения на Правовом форуме Беларуси и сайте МНС, но так и не получил реализации.

Основная идея этого документа заключалась во введении в законодательство норм, направленных на выявление случаев утаивания от налогообложения заработной платы, выплачиваемой без отражения в бухгалтерском учете, и пополнение соответствующих бюджетов за счет платежей, не уплаченных ввиду такого утаивания. Среди ряда мер, обеспечивающих достижение указанных целей, в проекте Указа предлагалось считать работника исполнившим обязанность по уплате подоходного налога, если он добровольно сообщит о таких фактах, подтвердит их соответствующими документами и предоставит письменное согласие на дачу по этим фактам свидетельских показаний. В этом случае наниматель как налоговый агент должен был исчислить подоходный налог с заработной платы, выплаченной без отражения в бухгалтерском учете, и перечислить его в бюджет за свой счет.

Сама идея стимулирования пресечения фактов уклонения от уплаты подоходного налога, равно как и платежей в ФСЗН, посредством мотивирования деятельного раскаяния со стороны работника путем введения налоговых преференций едва ли может быть поставлена под сомнение. Однако авторы анализируемого проекта Указа не учли административные и уголовно-правовые аспекты регулирования в КоАП и УК действий, являющихся деятельным раскаянием, следующим за совершением административного правонарушения или преступления.

Работник, согласившийся на выплату ему заработной платы без отражения ее в бухгалтерском учете и без уплаты с нее подоходного налога, а затем заявивший соответствующим госорганам об этом правонарушении, не является свидетелем. Обозначение этого работника в проекте Указа в качестве свидетеля противоречит нормам ПИКоАП и УПК, которые не позволяют определить его правовой статус в качестве свидетеля как участника соответственно административного или уголовного процесса.

Как указывалось выше, такой работник является соучастником правонарушения, предусмотренного ч. 7 ст. 13.6 КоАП или ст. 243 УК. Следовательно,  сделанное им заявление о совершении такого правонарушения неизбежно повлечет рассмотрение вопроса о начале административного процесса или о возбуждении уголовного дела. Свидетелем по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 7 ст. 13.6 КоАП, или по уголовному делу по ст. 243 УК такое лицо может стать лишь при условии принятия процессуального решения об освобождении его соответственно от административной или уголовной ответственности. Согласно ст. 8.1 КоАП, ч. 1 ст. 82 УК принятие такого решения возможно лишь при условии наличия предусмотренных КоАП или УК оснований для освобождения от административной или уголовной ответственности.

Действующий КоАП не позволяет освободить лицо от административной ответственности за правонарушение, предусмотренное ч. 7 ст. 13.6 КоАП, в случае добровольного заявления о его соучастии в таком административном правонарушении. Равным образом и уголовный закон не предусматривает такое основание для освобождения от уголовной ответственности по ст. 243 УК, как добровольное заявление лица о его участии в совершении этого преступления.

Представляется, что для решения задачи выявления фактов уклонения от уплаты подоходного и иных видов налогов и сборов и лиц, их совершивших, путем стимулирования деятельного раскаяния, в том числе работников как соучастников такого уклонения, следует применять апробированное многолетней практикой введение в Особенную часть КоАП и Особенную часть УК норм об освобождении от ответственности ввиду деятельного раскаяния.

Так, примечание к ст. 13.6 КоАП можно дополнить новым пунктом следующего содержания:

«6. Лицо, впервые совершившее деяние, предусмотренное частью 7 настоящей статьи, освобождается от административной ответственности в случае добровольного письменного обращения в налоговый орган об участии в совершении этого деяния, если оно активно способствовало выявлению и (или) раскрытию административного правонарушения, уплатило неуплаченные суммы налога, сбора (пошлины), причитающиеся к уплате пени и если на дату, предшествующую дате поступления указанного обращения, были соблюдены следующие условия:

— налоговый орган не обнаружил административного правонарушения;

— налоговый орган не уведомил плательщика о проведении налоговой проверки, если такое уведомление обязательно, либо не начал проведение налоговой проверки без уведомления, если такого уведомления не требуется.».

Сходное по содержанию примечание можно ввести в ст. 11.54 КоАП.

В уголовном законе подобная норма может быть включена в качестве ч. 2 в примечание к ст. 243 УК. Для этого примечание к ст. 243 УК надлежит изложить в следующей редакции:

«Примечания:

1. Крупным размером ущерба в настоящей статье признается размер ущерба на сумму, в две тысячи и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером – в три тысячи пятьсот и более раз превышающую размер такой базовой величины.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно после совершения преступления добровольно явилось с повинной, активно способствовало выявлению и (или) раскрытию преступления, уплатило неуплаченные суммы налога, сбора, причитающиеся к уплате пени и внесло на депозитный счет органа, ведущего уголовный процесс, уголовно-правовую компенсацию в размере пятидесяти процентов неуплаченных сумм налога, сбора, но не менее тридцати базовых величин.».

Включение указанных предписаний в примечание к ст. 243 УК запустит механизм обязательного освобождения от уголовной ответственности лиц, деятельно раскаявшихся после совершения уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, и будет сопровождаться предусмотренным в ч. 2 ст. 82 УК обращением в доход государства денежных средств, внесенных этими лицами на депозитный счет органа, ведущего уголовный процесс.

В законе, вносящем указанные дополнения в КоАП и УК, могут быть предусмотрены подлежащие включению в НК нормы, реализующие подходы, связанные с налоговыми преференциями, нашедшие отражение в проекте Указа, согласованные с предлагаемыми дополнениями КоАП и УК.

Методы административной и уголовной репрессии не всегда приводят к желаемым результатам. В сочетании с предлагаемыми мерами стимулирования постделиктного поведения путем освобождения от административной и уголовной ответственности можно повысить уровень собираемости подоходного налога. Одновременно решается и задача снижения издержек государства на ведение административного и уголовного процессов по делам об указанных административных правонарушениях и преступлениях, более полно реализуются находящиеся в системном единстве принципы неотвратимости и справедливости административной и уголовной ответственности.