С 01.01.2023 порядок формирования в бухучете информации о запасах определяет НСБУ N 64. Инструкция N 133 утратила силу (п. 1, 4 и 5 постановления N 64). Рассмотрим учет товаров в условной оценке организациями оптовой торговли, возможный в соответствии с новыми правилами.
1. Возможность применения условной оценки
Оптовые организации до 01.01.2023 учитывали приобретенные товары на счете 41 по фактической себестоимости (с включением или без включения затрат на приобретение товаров, кроме стоимости по ценам приобретения). С 01.01.2023 учет по фактической себестоимости сохранен (товары принимают к учету по первоначальной стоимости, каковой для приобретенных товаров является фактическая себестоимость). Отметим, что при этом несколько изменились правила учета затрат на приобретение товаров (абз. 7 ч. 1 п. 3, ч. 1 и 2 п. 7, п. 8 Инструкции N 133; Письмо N 15-1-18/15-1; абз. 6 подп. 2.2, ч. 1 п. 7, ч. 2 п. 12 НСБУ N 64).
Нововведением является право организации учитывать любые запасы в условной оценке с обособленным отражением отклонений. Поскольку изъятий законодательство не предусматривает, условную оценку можно применять и в отношении товаров, в том числе реализуемых в оптовой торговле (п. 13 НСБУ N 64).
Законодательством дано следующее определение термина «условная оценка» — стоимость запасов по учетным ценам, в качестве которых могут приниматься цены приобретения, планово-расчетные цены, отпускные цены, розничные цены, плановая (нормативная) себестоимость и иные стоимостные показатели, установленные положением об учетной политике организации (абз. 9 подп. 2.1 НСБУ N 64).
Применяемый вид учетной оценки товаров определяют в учетной политике (абз. 2 ч. 1 п. 4 ст. 9, ч. 1 п. 2 ст. 12 Закона N 57-З).
| Применяемый вариант учета | Пример записи в учетной политике |
| По первоначальной стоимости (организация не пользуется возможностью отражать товары в условной оценке) | «Товары учитываются по первоначальной стоимости.» |
| В условной оценке | «Товары учитываются в условной оценке. В качестве учетных цен используются… (указывается стоимостный показатель).»
или «Товары учитываются по… (указывается стоимостный показатель).» |
2. Отражение отклонений
Отклонения — это разница между первоначальной стоимостью запасов и их условной оценкой. Отклонения следует учитывать обособленно (абз. 4 подп. 2.1 НСБУ N 64).
Отдельного счета для учета отклонений в стоимости товаров в оптовой торговле на сегодняшний день законодательство не предусматривает:
— счет 16 предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. На нем нельзя учесть отклонения в стоимости товаров (ч. 1 п. 20 Инструкции N 50);
— счет 42 предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, надбавках) на товары, налогах, включаемых в цену товаров, если учет товаров ведется по розничным ценам (ч. 1 п. 33 Инструкции N 50).
Следовательно, учет отклонений в рассматриваемой ситуации следует вести также на счете 41 «Товары». Для этого можно использовать, отдельный субсчет и (или) аналитические счета (ч. 1 и 3 п. 3, ч. 1 п. 32 Инструкции N 50).
Конкретный механизм отражения отклонений законодательством не предусмотрен. Организация определяет его самостоятельно с учетом того, какой стоимостный показатель использует в качестве условной оценки. Можно предложить, например, следующие подходы:
| Описание показателя, используемого для условной оценки | Отражение затрат, формирующих фактическую себестоимость товаров на счете 41, и отклонений |
| Стоимостный показатель, составляющий часть фактической себестоимости товаров (например, стоимость товаров по ценам приобретения) | Вариант 1
Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 (и других счетов) — на сумму затрат по приобретению товаров, относящихся к выбранному показателю условной оценки (если условная оценка производится по ценам приобретения — Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 на стоимость товаров по ценам приобретения); Д-т 41/отклонения — К-т 60 (и других счетов) — на сумму иных затрат, формирующих первоначальную стоимость товаров. Вариант 2 Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 (и других счетов) — на сумму затрат, формирующих первоначальную стоимость товаров; Д-т 41/отклонения — К-т 41/условная оценка товаров — на сумму отклонений. Вариант 3 Д-т 41/первоначальная стоимость товаров — К-т 60 (и других счетов) — на сумму затрат, формирующих первоначальную стоимость товаров; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — на стоимость товаров в условной оценке; Д-т 41/отклонения — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — на сумму отклонений. Пример Оптовая организация учитывает товары в условной оценке, в качестве которой выбрана стоимость товаров по ценам приобретения. Транспортно-заготовительные затраты относятся на стоимость товаров. Приобретены товары. Их стоимость по ценам приобретения (без учета НДС) составляет 2000 руб. Стоимость услуг привлеченного перевозчика (без учета НДС) составляет 50 руб. В учете отражается: Вариант 1 Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 — 2000 руб.; Д-т 41/отклонения — К-т 60 — 50 руб. Вариант 2 Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 — 2050 руб. (2000 руб. + 50 руб.); Д-т 41/отклонения — К-т 41/условная оценка товаров — 50 руб. Вариант 3 Д-т 41/первоначальная стоимость товаров — К-т 60 — 2050 руб.; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — 2000 руб.; Д-т 41/отклонения — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — 50 руб. |
| Иной стоимостный показатель | Вариант 1
Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 (и других счетов) — на сумму затрат, формирующих первоначальную стоимость товаров; Д-т 41/отклонения — К-т 41/условная оценка товаров — на сумму отклонений (если первоначальная стоимость превышает условную оценку товаров); Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/отклонения — на сумму отклонений (если условная оценка товаров превышает их первоначальную стоимость). Вариант 2 Д-т 41/первоначальная стоимость товаров — К-т 60 (и других счетов) — на сумму затрат, формирующих первоначальную стоимость товаров; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — на стоимость товаров в условной оценке (если первоначальная стоимость превышает условную оценку товаров) или по первоначальной стоимости (если условная оценка товаров превышает их первоначальную стоимость); Д-т 41/отклонения — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — на сумму отклонений (если первоначальная стоимость превышает условную оценку товаров); Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/отклонения — на сумму отклонений (если условная оценка товаров превышает их первоначальную стоимость). Пример Оптовая организация учитывает товары в условной оценке, в качестве которой выбрана стоимость товаров по ценам реализации без НДС. Приобретены товары. Их первоначальная стоимость составляет 2050 руб. (включает в себя стоимость товаров по ценам приобретения и стоимость услуг по доставке, иные затраты отсутствуют). Стоимость товаров по ценам реализации — 2700 руб. Отклонения составляют 650 руб. (2700 руб. — 2050 руб.). В учете отражается: Вариант 1 Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 60 — 2050 руб.; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/отклонения — 650 руб. Вариант 2 Д-т 41/первоначальная стоимость товаров — К-т 60 — 2050 руб.; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/первоначальная стоимость товаров — 2050 руб.; Д-т 41/условная оценка товаров — К-т 41/отклонения — 650 руб. |
Полагаем, применяемый подход к отражению отклонений следует раскрыть в учетной политике. В том числе это можно сделать путем описания назначения соответствующих субсчетов, аналитических счетов рабочего плана счетов организации (абз. 18 ст. 1, ч. 1 п. 4, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).
