К запасам, помимо приобретенных и предназначенных для реализации товаров, относятся сырье и материалы, готовая продукция, а также отдельные предметы в составе средств в обороте: инвентарь, хозпринадлежности, спецодежда, инструменты, приспособления и т.д. Рассмотрим, как и при каких условиях следует восстанавливать НДС-вычеты при порче таких активов.

1. Общий порядок восстановления налоговых вычетов

Нередко в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации сталкиваются с порчей продукции собственного производства и других оборотных активов, которые предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также для управленческих и иных нужд.

Примечание
Активы, учтенные в составе средств в обороте, принимаются к бухучету в качестве запасов. К ним относятся: сырье, материалы, полуфабрикаты, горюче-смазочные материалы (ГСМ), запчасти, тара, инвентарь, хозяйственные принадлежности, спецодежда и обувь, инструменты, оснастка и приспособления, незавершенное производство (НЗП), готовая продукция, товары и т.д. (п. 2, 3 Инструкции N 133).

Налоговое законодательство обязывает плательщиков при порче товаров восстанавливать вычеты НДС. Исключение установлено для основных средств и нематериальных активов, а также для товаров, испорченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (ч. 1 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).

Не нужно восстанавливать налоговые вычеты и в том случае, если «входной» НДС по испорченным товарам:

— ранее не принимался к вычету, так как (ч. 6 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК):

был отнесен на увеличение стоимости испорченных товаров или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов (п. 11 — 14 ст. 132, подп. 24.3, 24.4 п. 24 ст. 133 НК);

был включен в затраты, учитываемые при налогообложении (п. 3, подп. 24.1.1 п. 24 ст. 133 НК);

— не предъявлялся при приобретении (не уплачивался при ввозе) товаров (ст. 119, п. 6 ст. 130 НК).

Для целей исчисления НДС к товарам не причисляются деньги и имущественные права (подп. 7.1 п. 7 ст. 115 НК). Следовательно, товаром считается любой приобретенный на стороне и используемый в хозяйственной деятельности организации актив, учтенный в составе средств в обороте, а также продукция собственного производства. И при их порче действует ограничение по вычету НДС.

По общему правилу налоговые вычеты плательщика уменьшаются на сумму НДС, принятую ранее к вычету по испорченным товарам (ч. 3 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК). Причем такая сумма должна подтверждаться документами, на основании которых производятся вычеты (п. 5 ст. 132 НК).

Если размер ранее принятой к вычету суммы НДС определить невозможно и нельзя установить факт осуществления вычета, налоговые вычеты уменьшаются исходя из расчетной суммы, равной 20% от стоимости испорченных товаров (ч. 3, 4 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).

Пример 1

На складе организации выявлены ранее приобретенные для производства продукции сырье и материалы, непригодные для использования в связи с истечением срока годности. То есть обнаружена их порча. Следовательно, нужно восстановить налоговые вычеты. Если можно определить и документально подтвердить принятую к вычету сумму НДС по испорченным материалам, то налоговые вычеты необходимо уменьшить на эту сумму. В противном случае они будут уменьшаться на сумму, равную 20% от стоимости испорченных материалов. Например, если она равна 140 руб., НДС-вычеты надо восстановить в размере 28 руб. (140 руб. x 20%).

А как быть с отдельными предметами в составе оборотных средств, стоимость которых к моменту обнаружения порчи полностью или частично списана на затраты? Как в этом случае восстановить вычет, если испорченные предметы не имеют стоимости (на бухсчетах их уже не отражают, а ведут для контроля количественный учет) или остаточная стоимость меньше цены приобретения?

Примечание

К отдельными предметам в составе средств в обороте, которые принимаются к учету в качестве запасов, относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, спецодежда, форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (абз. 3 ч. 1 п. 3 Инструкции N 133).

Немало вопросов по восстановлению налоговых вычетов возникает и в отношении испорченной или бракованной продукции.

Чтобы разобраться с этими моментами, прежде всего нужно проанализировать, что подразумевается под порчей таких активов для целей НДС.

2. Нюансы восстановления вычетов НДС при порче отдельных запасов

В рамках восстановления НДС-вычетов под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого он не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 ч. 2 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).

Использование для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) — возможность либо дальнейшей реализации испорченных товаров (их части), либо включения стоимости испорченных товаров в состав затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и определяемых на основании данных бухучета (письмо МНС N 2-1-10/00584).

2.1. Ограничение вычетов НДС при порче отдельных предметов в составе средств в обороте

В большинстве случаев стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте (далее — предметы) переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в порядке, установленном учетной политикой организации.

Существует несколько вариантов списания предметов. Так, организация может закрепить перенесение их стоимости на затраты (абз. 5 п. 107 Инструкции N 133):

— в размере 100% — при передаче со склада в эксплуатацию;

— в любом процентном соотношении — при передаче со склада в эксплуатацию и при выбытии за непригодностью (50 и 50, 40 и 60, 60 и 40% и т.д.);

— ежемесячно исходя из установленного периода использования — например, для СИЗ;

— ежемесячно исходя из срока службы, установленного руководителем организации — например, для инвентаря;

— в ином порядке.

Примечание

К предметам в обороте, стоимость которых переносится на затраты по производству, расходы на реализацию в соответствии с учетной политикой, относятся: инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты (за исключением специальных инструментов), оснастка и приспособления (за исключением специальных приспособлений и приспособлений целевого назначения), сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (абз. 3 ч. 1 п. 3 п. 107 Инструкции N 133).

Если к моменту обнаружения порчи предмета его стоимость в бухучете полностью или частично списана на затраты, то в рамках восстановления НДС-вычетов в этой части стоимости предмет признается использованным для целей производства или реализации и вычет не восстанавливается.

Другими словами, если при передаче предмета в эксплуатацию его стоимость в бухучете полностью списана в затраты (дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и др.) и такой предмет продолжает учитываться в количественном выражении, при обнаружении его порчи НДС-вычеты не восстанавливаются (ч. 18 п. 16 Инструкции N 50, вопрос 4 письма МНС N 2-1-10/00584).

Пример 2

Перед увольнением работник вернул ранее полученный инструмент. Инструмент оказался испорченным по вине работника и восстановлению не подлежит. Стоимость инструмента в соответствии с учетной политикой организация списала на затраты в момент его передачи в эксплуатацию в размере 100%. Предъявленная продавцом сумма НДС была принята к вычету при приобретении инструмента.

Поскольку на момент передачи инструмента в эксплуатацию всю его стоимость списали в затраты, при выявлении его порчи восстанавливать НДС не нужно. И не имеет значения, будет работник возмещать стоимость испорченного инструмента или нет.

Если на момент обнаружения порчи предмета в учете числится его остаточная стоимость (т.е. на затраты списана только часть стоимости в порядке, установленном в учетной политике), то НДС-вычеты восстанавливаются от остаточной стоимости (вопрос 7 письма МНС N 2-1-10/00584).

Пример 3

В текущем месяце пришел в негодность комплект СИЗ до истечения сроков носки. Причина — небрежное использование работником. По данным бухучета стоимость комплекта (без НДС) составляет 72 руб., за время его эксплуатации в состав затрат списано 24 руб., НДС принят к вычету.

С виновника удержана покупная стоимость испорченного СИЗ в размере 72 руб.

{ Поскольку на момент обнаружения порчи комплекта СИЗ часть его стоимости списана на затраты и в учете числится остаточная стоимость в размере 48 руб. (72 — 24), налоговые вычеты восстанавливаются от остаточной стоимости (т.е. исходя из стоимости приобретения за минусом суммы износа). Сумма восстановленного НДС равняется 9,60 руб. (48 руб. x 20%).

Обратите внимание!

В случае если испорченный предмет, имеющий остаточную стоимость, или его часть можно продать или передать в переработку, то восстанавливать НДС-вычеты не надо (вопрос 5 письма МНС N 2-1-10/00584).

Пример 4

Организация приняла решение списать испорченные предметы, содержащие драгметаллы. Для их извлечения и сдачи в Госфонд имущество передано на переработку специализированной организации (ч. 1 ст. 19 Закона N 110-З). Испорченные предметы имеют остаточную стоимость.

В таком случае испорченный предмет, переданный перерабатывающей организации для извлечения драгметаллов и их поставки в Госфонд, признается предметом, использованным для целей реализации. Следовательно, при его списании НДС-вычеты не восстанавливаются.

Что такое брак в производстве и чем порча продукции отличается от производственного брака, как это влияет на решение вопрос о необходимости восстановления вычета НДС подробно и на примерах – далее в ilex.