Белорусская организация, применяющая ОСН, по договору на оказание рекламных услуг со взаимозависимой иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, перечислила ей в марте 2021 года предоплату за вычетом удержанного налога на доходы. Через месяц договор расторгнут. Услуга не была оказана, иностранная организация вернула полученную сумму предоплаты. Средства поступили в апреле за вычетом комиссии банка-нерезидента.

Рассмотрим, что собой представляют данные операции с точки зрения валютного регулирования, какие возникают у заказчика налоговые обязательства, как отражаются операции в бухучете.

1. Требования валютного законодательства

Для целей валютного регулирования договор по оказанию услуг, заключенный белорусской организацией (заказчиком) с иностранной организацией (исполнителем), признается внешнеторговым договором по импорту услуг (абз. 2, 10, 13, 22 подп. 1.1 Указа N 178).

Каждый проведенный платеж в рамках одного внешнеторгового договора (совокупность платежей, проведенных в рамках одного внешнеторгового договора одним банком в течение одного операционного дня), который должен быть завершен оказанием услуг либо иными способами, предусмотренными в подп. 1.9 Указа N 178, является внешнеторговой операцией (абз. 3 и 6 подп. 1.1 Указа N 178).

В рассматриваемой ситуации внешнеторговой операцией является проведение предварительной оплаты белорусским заказчиком услуг. Датой проведения платежа по импорту считается дата списания денежных средств со счета импортера (в том числе со специального счета аккредитива) (подп. 1.6.5 Указа N 178).

В общем случае по импортным внешнеторговым договорам резиденты обязаны обеспечить завершение каждой внешнеторговой операции в полном объеме не позднее 90 календарных дней с даты проведения платежа (абз. 5 ч. 1 подп. 1.4 Указа N 178).

При импорте услуг внешнеторговая операция, как правило, завершается путем оказания нерезидентом услуг. Если бы услуга была оказана, датой завершения внешнеторговой операции считалась бы дата оказания услуг. Датой оказания услуг признается дата подписания сторонами акта оказанных услуг либо иного документа, предусмотренного законодательством Республики Беларусь либо государства, являющегося местом нахождения нерезидента-контрагента, подтверждающего факт исполнения обязательства по внешнеторговой операции (абз. 7 подп. 1.1, абз. 3 подп. 1.6.2, абз. 2 подп. 1.9 Указа N 178).

В рассматриваемой ситуации, если бы договор не был расторгнут, требования валютного законодательства были бы соблюдены при подписании акта (иного документа) об оказании услуг не позднее 90 календарных дней с даты списания суммы предоплаты со счета белорусского заказчика. Однако услуга не была оказана в связи с расторжением договора, акт или иной документ об оказании услуг не подписывался. В этом случае внешнеторговая операция завершается иным способом — путем возврата денежных средств (за вычетом комиссий банков-нерезидентов), ранее перечисленных в качестве платы за услуги. При этом датой завершения внешнеторговой операции является дата зачисления денежных средств на счет импортера (абз. 5 подп. 1.6.2, абз. 5 подп. 1.9 Указа N 178).

Осуществление расчетов по сделкам, предусматривающим импорт услуг, относится к текущим валютным операциям (абз. 2 ст. 5 Закона N 226-З). Такие валютные операции проводятся между юридическим лицом — резидентом и юридическим лицом — нерезидентом в иностранной валюте в безналичной форме без ограничений (ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 10 Закона N 226-З, п. 15, 24 Правил проведения валютных операций N 72, п. 1 ст. 13 Закона N 226-З (ред. от 09.07.2021)).

2. Налог на доходы иностранных организаций

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь, признаются плательщиками налога на доходы в отношении доходов, включенных в перечень объектов налогообложения (ст. 188, п. 1 ст. 189 НК).

Белорусская организация, начисляющая (выплачивающая) иностранной организации доходы (в том числе авансовые платежи), является источником доходов в Республике Беларусь, а доходы от оказания услуг по рекламе включены в перечень объектов обложения налогом на доходы. Такая белорусская организация признается налоговым агентом и несет обязанности, установленные ст. 23 НК. Именно она обязана исчислить и перечислить налог на доходы в бюджет Республики Беларусь (подп. 1.12.10, 3.1 ст. 189, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК). Налог подлежит удержанию из денежных средств, причитающихся плательщику-нерезиденту (подп. 3.1 ст. 23 НК).

По доходам от оказания рекламных услуг налог исчисляется с общей суммы дохода по ставке 15% (подп. 1.3 ст. 190, подп. 1.5 ст. 192 НК). Его следует перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговую декларацию по налогу на доходы нужно подать в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 1 п. 5 ст. 193 НК). Налоговым периодом по налогу на доходы для налоговых агентов — организаций признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Эта дата определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 191, п. 1 ст. 193 НК).

Налоговые агенты, ведущие бухучет, определяют день начисления дохода (платежа) в отношении доходов от оказания услуг по наиболее ранней из дат (п. 2 ст. 191 НК):

— по дате отражения в бухучете факта оказания услуг (подп. 2.1 ст. 191 НК);

— по дате отражения в бухучете факта выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 ст. 191 НК).

В рассматриваемой ситуации наиболее ранней датой является дата перечисления нерезиденту предоплаты в марте. На эту дату белорусская организация-заказчик должна исчислить с суммы предоплаты налог на доходы. Предоплата перечисляется нерезиденту за минусом налога на доходы. По общему правилу отразить этот налог нужно в декларации за I квартал, которая подается не позднее 20 апреля. Перечислить налог в бюджет нужно не позднее 22 апреля.

Если иностранная организация является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговый агент может применить его льготные положения при условии представления в налоговые органы в установленном порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. По международным договорам доходы от оказания рекламных услуг могут быть освобождены от налогообложения в Республики Беларусь как прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Если такое подтверждение будет представлено до установленного законодательством срока подачи декларации по налогу на доходы, то декларация заполняется с учетом данной льготы и налог не перечисляется в бюджет (ч. 1 и 9 п. 1 ст. 194 НК).

Особенность рассматриваемой ситуации в том, что услуга не была оказана и нерезидент в апреле вернул предоплату. С 2021 года в НК определено: если предоплата возвращена до установленного законодательством срока представления декларации за налоговый период, в котором такая предварительная оплата осуществлена, то в декларацию по налогу на доходы не включается сумма предварительной оплаты на дату ее осуществления, отражения в бухгалтерском учете факта ее выплаты (п. 9 ст. 193 НК).

Таким образом, налоговые обязательства и порядок заполнения декларации по налогу на доходы зависят от того, когда иностранная организация возвратила предоплату.

Предоплата марта возвращена до 20 апреля. В этом случае исчисленный в марте на дату предоплаты налог на доходы при возврате предоплаты в апреле нужно отсторнировать. В декларации за I квартал 2021 года предоплата не отражается. Налог на доходы по сроку 22 апреля в бюджет перечислять не потребуется. Подтверждать резидентство иностранной организации для применения льготы по международному договору нет необходимости.

Предоплата марта возвращена после 20 апреля. В этом случае в декларации за I квартал 2021 года нужно отразить доход в сумме предоплаты за услуги и исчисленный с нее налог на доходы:

Налог на доходы = налоговая база х 15 / 100 = предоплата х 15 / 100

Налог на доходы должен быть перечислен в бюджет не позднее 22 апреля.

Если в налоговый орган до 20 апреля была представлена справка о резидентстве иностранной организации, декларация за I квартал заполняется с учетом освобождения, предусмотренного международным договором. В этом случае суммы к перечислению в бюджет не будет.

Если справка о резидентстве представлена после 20 апреля, но до возврата предоплаты, перечисленный в бюджет по сроку не позднее 22 апреля налог на доходы может быть возвращен из бюджета при условии, что в налоговый орган вместе со справкой о резидентстве представлена уточненная декларация за I квартал с отраженной в ней льготой и заявление о зачете (возврате) налога (ч. 12 п. 1 ст. 194 НК, п. 5 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Если до возврата предоплаты справка о резидентстве не была представлена, то после возврата предоплаты в справке уже нет необходимости, поскольку объект налогообложения фактически перестал существовать и льготировать нечего.

Законодательством не определено, как в декларации по налогу на доходы следует отразить факт «аннулирования» объекта налогообложения после возвращения предоплаты. Полагаем, понадобится представить декларацию, в которой обнуляется ранее отраженный доход. Если не применялось освобождение по международному договору, нужно будет отсторнировать налог на доходы. В результате этого у белорусской организации в расчетах с бюджетом сложится переплата в размере ранее перечисленной суммы налога. Белорусская организация вправе претендовать на зачет (возврат) этой суммы в качестве излишне уплаченной суммы налога. Для этого ей нужно будет подать в налоговый орган соответствующее заявление (п. 1 — 3 и 5 ст. 66 НК).