Ситуация

Размер уставного фонда Общества составляет 3000 руб.:

— участник А (физическое лицо): 30% уставного фонда — 900 руб.;

— участник В (физическое лицо): 30% уставного фонда — 900 руб.;

— участник С (белорусская организация): 40% уставного фонда — 1200 руб.

В связи с отказом других участников от покупки доли в соответствии с заключенным договором купли-продажи Общество выкупает долю участника А за 15000 руб. Выкупаемая доля переходит к Обществу с момента подписания договора. Расчеты с участником производятся путем зачисления на его карт-счет.

В дальнейшем на основании решения общего собрания участников выкупленная доля была продана белорусскому инвестору (организации Д) за 17500 руб.

По данным бухгалтерского учета участником А денежные средства в размере 900 руб. были внесены в уставный фонд Общества 25.01.2020 (при его организации).

Официальный курс белорусского рубля к доллару США составил:

— на дату внесения вклада в уставный фонд участником А (25.01.2020) — 2,1130 руб. за 1 долл. США;

— на дату выплаты денежных средств участнику А — 2,5945 руб. за 1 долл. США.

Доля в уставном фонде

Размер доли участника в уставном фонде Общества определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью его вклада в уставный фонд и уставным фондом этого Общества, если иное не предусмотрено уставом (ч. 1 ст. 94 Закона N 2020-XII).

Участник Общества вправе продать или иным образом произвести отчуждение своей доли (части доли) в уставном фонде Общества одному или нескольким участникам этого Общества или самому Обществу. При этом продать долю Обществу участник может только в том случае, если остальные участники Общества не воспользовались своим преимущественным правом покупки доли (ст. 97, ч. 1 ст. 99 Закона N 2020-XII).

Когда долю участника в уставном фонде приобретает само Общество, у него есть обязанность по дальнейшему распоряжению этой долей. Так, в течение года со дня приобретения доли участника в своем уставном фонде Общество должно:

— распределить эту долю между всеми его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде;

— либо продать эту долю в порядке осуществления преимущественного права приобретения доли или же передать ее членам органов управления, работникам Общества.

Если по истечении указанного срока приобретенная Обществом доля в его уставном фонде осталась нераспределенной либо непроданной, то Общество должно уменьшить свой уставный фонд на величину ее стоимости (ст. 100 Закона N 2020-XII).

Бухгалтерский учет

По общему правилу фактические затраты на приобретение хозяйственным обществом у участника принадлежащей ему доли в уставном фонде отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов (п. 64 Инструкции N 50). Иначе говоря, выкуп Обществом доли в уставном фонде по установленным законодательством правилам отражается без формирования соответствующей задолженности перед участником. Однако на практике момент перехода выкупаемой доли к Обществу и момент расчета за нее с участником могут не совпадать. Кроме того, может возникнуть необходимость удержания из доходов участника подоходного налога. В таком случае операции по выкупу доли в уставном фонде целесообразно отражать с использованием транзитного счета 75 «Расчеты с учредителями» (п. 58, 64 Инструкции N 50).

В нашей ситуации затраты на выкуп доли превышают ее номинальную стоимость. В случае когда выкупленная доля в дальнейшем реализуется третьим лицам, эта разница в момент выкупа в бухгалтерском учете Общества не отражается. Затраты на выкуп доли продолжают учитываться на счете 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» до момента ее последующей реализации.

При реализации Обществом выкупленной доли организации Д разница между числящимися затратами на покупку доли в уставном фонде и стоимостью, по которой она была реализована, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 4 п. 64 Инструкции N 50). Таким образом, результат от реализации выкупленной доли учитывается только в виде указанной разницы. Полагаем, что, так же как и аналогичные по своей сути доходы (расходы) от операций по выкупу у акционеров собственных акций и их последующей реализации, образовавшиеся доходы от реализации собственной доли учитываются в составе доходов Общества по финансовой деятельности (абз. 3 п. 15 Инструкции N 102).

Изменение состава участников Общества отражается в аналитическом учете к счету 80 «Уставный фонд» (ч. 4 п. 63 Инструкции N 50).

Подоходный налог

Доходы участника — физического лица, полученные им при продаже своей доли в уставном фонде Обществу, признаются доходами от источников в Республике Беларусь и облагаются подоходным налогом. По общему правилу в отношении доходов участника А Общество признается налоговым агентом и должно рассчитать, удержать и перечислить подоходный налог в бюджет при их выплате. Датой фактического получения доходов при отчуждении доли в уставном фонде является день их выплаты участнику (подп. 1.5.3 п. 1 ст. 197, ст. 216, подп. 1.1 п. 1 ст. 213 НК).

Справочно
Так как на момент продажи доли участником она принадлежит ему менее 3 лет, доходы от такой продажи не освобождаются от подоходного налога (п. 35 ст. 208 НК).

В то же время доходы участника А при продаже доли Обществу в размере, не превышающем сумму его вклада в уставный фонд, объектом для обложения подоходным налогом не являются (подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).

Для того чтобы определить, попадают доходы участника А под объект налогообложения или же нет, причитающиеся к получению при продаже доли в уставном фонде выплаты сравнивают с внесенной участником суммой вклада в уставный фонд, предварительно ее скорректировав: сначала сумму вклада пересчитывают в доллары США (по курсу Нацбанка на дату внесения вклада), а затем — в белорусские рубли (по курсу Нацбанка на дату получения дохода от отчуждения доли).

В нашей ситуации скорректированная сумма вклада участника А в уставный фонд Общества составила 1105 руб. (900 руб. / 2,1130 руб. x 2,5945 руб.). Следовательно, облагаемый подоходным налогом доход составит 13895 руб. (15000 руб. — 1105 руб.).

НДС

Обороты по реализации долей в уставном фонде объектом обложения НДС не признаются (подп. 1.1 п. 1, подп. 2.17 п. 2 ст. 115 НК). Поэтому при дальнейшей реализации выкупленной у участника А доли объекта по НДС у Общества не возникает.

Налог на прибыль и постоянные разницы

Объектом обложения налогом на прибыль признается в том числе валовая прибыль, которая для белорусских организаций определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167 НК).

Конкретный порядок налогового учета операций по реализации Обществом собственных долей законодательством не предусмотрен. В нем лишь отмечены отдельные особенности налогообложения таких операций:

— если сумма денежных средств, передаваемых в обмен на выкупаемые организацией акции собственной эмиссии, доли (части долей) в уставных фондах, превышает номинальную стоимость указанных акций, первоначальную стоимость долей, такая разница не учитывается при определении валовой прибыли плательщика, передающего денежные средства, имущество взамен выкупаемых акций собственной эмиссии, долей (частей долей) в уставных фондах (п. 8 ст. 167 НК);

— такие суммы не учитываются в дальнейшем в затратах при реализации Обществом ранее выкупленных собственных долей (частей долей) в уставных фондах (подп. 1.14 п. 1 ст. 173 НК).

То есть в нашем случае разница между ценой выкупа Обществом доли участника в своем уставном фонде (15000 руб.) и ее номинальной стоимостью (900 руб.), составляющая 14100 руб., не учитывается при определении валовой прибыли Общества.

Таким образом, при дальнейшей реализации выкупленной доли валовая прибыль Общества составит 16600 руб. (17500 руб. — 900 руб.), где 17500 руб. — это выручка от ее реализации, а 900 руб. — учитываемые при налогообложении затраты.

В отношении операций по реализации собственной доли в бухгалтерском учете Общества признается только доход в размере 2500 руб., тогда как в налоговом учете учитываются как доходы в сумме 17500 руб., так и расходы в сумме 900 руб. То есть признаваемые суммы доходов (расходов) не совпадают, что приводит к образованию постоянных разниц. Отметим, что в бухгалтерском учете они не отражаются, однако раскрываются в примечаниях к бухгалтерской отчетности (абз. 5 п. 2, п. 3, 4 Инструкции N 113, подп. 52.12 п. 52 НСБУ N 104).

Таблица бухгалтерских записей

Для отражения корреспонденции счетов открыты субсчета:

— 75/А «Расчеты с участником А за выкупаемую долю»;

— 75/Д «Расчеты с участником Д»;

— 80/А «Доля в уставном фонде участника А»;

— 80/О «Доля у уставном фонде, выкупленная Обществом»;

— 80/Д «Доля у уставном фонде участника Д».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи по приобретению доли
Отражен переход доли к Обществу	81	75/А	15000	Договор купли-продажи доли
Начислен подоходный налог с доходов участника А (13895 руб. x 13%)	75/А	68	1806,35	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены денежные средства участнику (15000 руб. — 1806,35 руб.)	75/А	51	13193,65	Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
Отражено изменение состава участников (учредителей)	80/А	80/О	900	Устав Общества, бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи по продаже выкупленной доли
Отражена продажа в уставном фонде доли организации Д	75/Д	81	17500	Договор купли-продажи доли, бухгалтерская справка-расчет
Отражена разница между стоимостью продажи доли и затратами на ее выкуп <*>	81	91/1	2500	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено изменение состава участников (учредителей)	80/О	80/Д	900	Устав Общества, бухгалтерская справка-расчет
——————————— <*> При налогообложении прибыли учитываются выручка от реализации в размере 17500 руб., а также затраты в размере 900 руб.