Корреспонденция счетов: Как организации, применяющей УСН, отразить в бухгалтерском учете выдачу своему работнику беспроцентного займа в валютном эквиваленте?

Ситуация

Организация применяет УСН и ведет бухгалтерский учет. Сотруднику организации (не имеющему права на социальный вычет на обучение и имущественный вычет на строительство жилья) предоставлен заем в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 2000 евро по курсу Нацбанка на день ее перечисления. Заем перечислен сотруднику 31.07.2022. Срок предоставления займа — 10 месяцев.

Сотрудник возвращает заем частями ежемесячно не позднее 5-го числа начиная с сентября 2022 г. в сумме, эквивалентной 200 евро по курсу Нацбанка на 1-е число месяца возврата.

В учетной политике организации установлено, что для целей бухгалтерского учета дата определения величины обязательства по договору займа признается хозяйственной операцией и подтверждается бухгалтерской справкой-расчетом (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).

Курс, установленный Нацбанком за 1 евро:

— 31.07.2022 — 2,6642 руб.;

— 31.08.2022 — 2,5613 руб.;

— 01.09.2022 — 2,5540 руб.;

— 30.09.2022 — 2,3956 руб.;

— 01.10.2022 — 2,3956 руб.;

— 31.10.2022 — 2,4560 руб.;

— 01.11.2022 — 2,4534 руб.;

— 30.11.2022 — 2,5000 руб. (условно).

Гражданско-правовое обоснование

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги (или другие вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ч. 1 п. 1 ст. 760 ГК).

Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).

Следовательно, поскольку в рассматриваемой ситуации заимодавец — организация, договор займа должен быть заключен в письменной форме.

В денежном обязательстве по договору займа может быть предусмотрено, что оно подлежит уплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ч. 2 п. 1 ст. 298 ГК).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (других вещей), если иное не установлено законодательными актами (п. 2 ст. 760 ГК).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа. Заем считается возвращенным в момент передачи его суммы заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если сторонами не предусмотрен иной порядок в договоре займа (п. 1 и 3 ст. 763 ГК).

Расчеты между юридическими и физическими лицами, вытекающие из трудовых, гражданско-правовых отношений, могут проводиться в безналичной форме или наличными белорусскими рублями в порядке, установленном законодательством (ст. 231 БК, п. 4 Инструкции N 117).

Подоходный налог

Организация-заимодавец при выдаче займа сотруднику обязана исчислить и уплатить подоходный налог. Исчисляется подоходный налог по ставке 13% и уплачивается в бюджет за счет собственных средств организации-заимодавца не позднее дня, следующего за днем выдачи займа (п. 1 ст. 214, п. 7 ст. 216, подп. 1.1, ч. 1, 2 п. 2 ст. 220 НК).

По мере возврата займа сотрудником уплаченная сумма подоходного налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, возвращается организации. Возврат осуществляется путем уменьшения общей суммы подоходного налога, перечисляемой в бюджет, на сумму налога, подлежащую возврату (ч. 3 п. 2 ст. 220, п. 3 ст. 223 НК).

Подоходный налог не исчисляется при предоставлении займов физическим лицам, имеющим право на получение социального вычета на обучение, имущественного вычета на строительство жилья (абз. 7 — 9, 11 п. 2 ст. 216, подп. 1.1 ст. 210, подп. 1.1 ст. 211 НК).

Взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах при предоставлении займа сотруднику организации не начисляются (ст. 4 Закона N 118-З, п. 2 Положения N 1297, п. 272 Положения N 530).

Налог при УСН

Налоговой базой налога при УСН признается денежное выражение валовой выручки, определяемой как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов с учетом особенностей, определенных ст. 328 НК (п. 1 ст. 328 НК).

В состав внереализационных доходов, учитываемых для налога при УСН, относятся доходы, включаемые в состав таких доходов при исчислении налога на прибыль, кроме поименованных в подп. 3.1 — 3.3, 3.18, 3.20, 3.30 — 3.32 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

В частности, к исключениям, указанным в подп. 3.20 ст. 174 НК, относятся положительные курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств. Они не включаются в налоговую базу налога при УСН. Отрицательные курсовые разницы признаются внереализационными расходами и при определении налоговой базы налога при УСН также не участвуют (подп. 3.26 ст. 175 НК).

Кроме того, для налога при УСН установлен особый порядок налогообложения внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.21 ст. 174 НК, а именно положительных разниц, возникающих при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов (далее — положительная разница). Так, в случае, когда дата отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательств выражена в эквиваленте, во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.21 ст. 174 НК, включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки, отраженной в учете (в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату отражения выручки) (подп. 9.1 ст. 328 НК).

В рассматриваемой ситуации разницы, возникающие в связи с изменением курса евро по предоставленному сотруднику займу, не увязаны с получением выручки организацией и не подпадают под норму подп. 9.1 ст. 328 НК. Соответственно, такие положительные разницы не учитываются при исчислении налога при УСН.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о расчетах с работниками, кроме расчетов по оплате труда, расчетов по выплате работникам дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации, предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» может быть открыт субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» (ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 57 Инструкции N 50).

Предоставление сотруднику суммы займа отражается по дебету субсчета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и других счетов (ч. 4 п. 57 Инструкции N 50).

Поступившие от сотрудника платежи по займу отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту субсчета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам». Поступления от других лиц активов, в том числе денежных средств, ранее переданных третьим лицам на условиях возвратности, в том числе получаемых в качестве погашения ранее предоставленных займов, не признаются доходами организации (ч. 5 п. 57 Инструкции N 50, абз. 7 ч. 1 п. 3 Инструкции N 102).

Сумма подоходного налога, исчисленного организацией за счет собственных средств при перечислении займа сотруднику, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68-4 «Расчеты по подоходному налогу». По мере возврата займа сотрудником пропорционально возвращенной сумме в бухгалтерском учете составляется сторнировочная запись по этим счетам (абз. 5 ч. 2, ч. 6 п. 53, п. 59 Инструкции N 50).

Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь. Договор, в котором сумма обязательств выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета приравнен к договорам в иностранной валюте. Пересчет в этом случае производится по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции, а также на отчетную дату, то есть на последний календарный день месяца (п. 1 ст. 12, абз. 10 ст. 1 Закона N 57-З, п. 1, 2 НСБУ N 69).

Вместе с тем в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит уплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях, и такая задолженность в дальнейшем не пересчитывается (разъяснение Минфина и МНС N 15-1-7/26/2-2-10/00561).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ежемесячно возвращаемая часть займа в сумме, эквивалентной 200 евро, считается выраженной в белорусских рублях начиная с 1-го числа месяца, так как на эту дату известен курс Нацбанка, по которому определяется сумма, подлежащая оплате. Учитывая, что эта дата согласно учетной политике организации признается хозяйственной операцией, на 1-е число месяца необходимо отразить курсовую разницу, возникшую при пересчете суммы, эквивалентной 200 евро. На дату получения этой части суммы займа от сотрудника (5-го числа месяца) переоценка не производится. Непогашенная сумма дебиторской задолженности подлежит пересчету на отчетную дату — на последнее число месяца.

Возникшие курсовые разницы включают в состав доходов или расходов по финансовой деятельности и учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 2, 7 НСБУ N 69, абз. 6 п. 15 Инструкции N 102).

Стоит отметить, что согласно п. 1 Указа N 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025. Однако данный порядок не распространяется на курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств (письмо МНС от 26.05.2020 N 2-2-10/01117).

Таблицу бухгалтерских записей организации в данной ситуации смотрите в ilex.