Изменения в договоре аренды: соблюдение арендаторами требований МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Кредитно-финансовые услуги

Н.В.Ляховченко, аудитор, директор ООО «Концепт Бизнес Групп»

Изменения условий договора аренды, как правило, касаются цены аренды (вознаграждения арендодателя), срока и/или объема аренды (например, занимаемой площади). Рассмотрим, каков порядок действий арендатора в этих случаях с учетом положений МСФО (IFRS) 16.

1. Общие положения

Для корректного учета изменений условий договора аренды в течение срока его действия арендаторы руководствуются положениями п. 39 — 46 МСФО (IFRS) 16.

Отметим, что и арендатор, и арендодатель должны различать переоценку и модификацию договора:

— переоценка делается в отношении оценочных значений, уже заложенных в учет аренды;

— модификация свидетельствует об изменении сторонами условий договора.

Далее определим, в чем разница.

2. Переоценка договора аренды

Примеры переоценки договора аренды арендатором:

— изменение оценки срока;

— изменение сценария реализации опциона на выкуп;

— изменение оценки гарантии остаточной ценности;

— изменение переменных арендных платежей, зависящих от индекса или ставки, или устранение их изменчивости.

Обязательства по аренде и активы в форме права пользования переоцениваются в следующих ситуациях.

N	Случаи проведения переоценки договора аренды	Проводимая работа
1	Изменение первоначальной оценки срока аренды или опционов на покупку / прекращение аренды	Переоценить обязательство по аренде, отразив пересмотренную оценку срока аренды и денежных потоков. Дисконтировать пересмотренный платеж по текущей ставке. Скорректировать балансовую стоимость актива в форме права пользования на ту же сумму для исключения признания какой-либо прибыли или убытка
2	Изменение в оценке гарантии ликвидационной стоимости	Переоценить обязательство по аренде, отразив пересмотренную оценку срока аренды и денежных потоков. Дисконтировать пересмотренный платеж по первоначальной ставке. Скорректировать балансовую стоимость актива в форме права пользования на ту же сумму для исключения признания какой-либо прибыли или убытка
3	Изменение индекса или ставки, влияющей на платежи

В большинстве случаев балансовая стоимость актива в форме права пользования корректируется на ту же сумму, что и корректировка балансовой стоимости обязательства по аренде.

Таким образом, не возникает немедленной прибыли или убытка, скорее, пересмотренные денежные потоки влияют на отчет о прибылях и убытках в течение оставшегося срока аренды. Исключением из этого общего принципа является случай, когда уменьшение балансовой стоимости обязательства по аренде превышает балансовую стоимость соответствующего актива в форме права пользования на момент переоценки, и в этом случае актив уменьшается до нуля, а превышение признается в составе прибыли или убытка.

Обратите внимание на то, что данные за предыдущий период не корректируются, и все эти переоценки учитываются на перспективной основе.

Пример 1

Компания «Б» (арендатор) заключила договор аренды недвижимости сроком на 10 лет с возможностью продления еще на 5 лет. При первоначальном признании договора аренды компания «Б» не имела достаточных оснований полагать, что она исполнит этот опцион, и поэтому срок аренды оценивался в 10 лет. В конце шестого года аренды компания «Б» приобретает компанию «A». После приобретения компании «A» компания «Б» решает, что было бы выгоднее переместить персонал компании «A» и оставаться в текущих помещениях дольше, чем первоначально оцененный 10-летний период.

Оценка.

Перемещение персонала компании «А» в то же здание, занимаемое арендатором, создает экономический стимул для компании «Б» продлить первоначальную аренду в конце не подлежащего отмене периода в 10 лет.

Следовательно, в конце шестого года компания «Б» приходит к выводу, что в настоящее время у нее есть достаточная уверенность в исполнении опциона на продление первоначальной аренды в результате приобретения и планируемого перемещения персонала компании «А». Оставшийся срок аренды пересмотрен до 9 лет (т.е. период с конца шестого года до конца пятнадцатого года), и поэтому компания «Б» переоценивает свои обязательства по аренде, чтобы отразить 9 лет будущих арендных платежей, дисконтированных по преобладающей ставке привлечения дополнительных заемных средств (при условии, что ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена). Возникающее в результате увеличение балансовой стоимости обязательства по аренде добавляется к активу в форме права пользования. Пересмотренная балансовая стоимость актива в форме права пользования затем амортизируется в течение пересмотренного оставшегося срока аренды 9 лет.

Следует отметить, что вышеуказанные обстоятельства, которые привели к переоценке арендного обязательства и актива в форме права пользования, не возникли в результате какой-либо модификации договорных условий, согласованных между арендодателем и арендатором. Напротив, они возникли в результате пересмотра оценок и суждений, сделанных при первоначальном признании аренды.

3. Модификации договоров аренды

Модификации договоров аренды возникают в результате изменений в базовом договоре, согласованных между арендатором и арендодателем после начала аренды. Учет модификации зависит от того, увеличивают или уменьшают модифицированные условия сферу применения договора аренды и требует ли увеличение сферы применения уплаты возмещения, соизмеримого с ценой отдельного договора, для новой сферы применения договора аренды.