Момент фактической реализации по работам и услугам: новшества 2024 г.

С 01.01.2024 в НК скорректирован порядок определения дня выполнения работ (оказания услуг) для цели НДС. Рассмотрим, что изменилось и как определять момент фактической реализации (далее — МФР) по работам и услугам с 01.01.2024 и в переходный период <*>.

———————————

<*> В статье не рассматривается порядок определения МФР при предъявлении к возмещению приобретенных работ (услуг), возникающих по договорам безвозмездного пользования, найма жилого помещения, комиссии, поручения, транспортной экспедиции, иных аналогичных договоров, а также МФР по работам (услугам), включая МФР по строительным работам, определяемый в специальном порядке.

1. Общее правило для определения МФР работ (услуг) для цели НДС

С 01.01.2024 в НК внесены изменения в порядок определения дня выполнения работ (оказания услуг).

Как и прежде, МФР работ (услуг) для целей НДС определяется на основании ПУД (ч. 1 п. 6 ст. 121 НК). При этом в НК появилась норма о том, что положения ст. 121 НК применяются также, если оформление ПУД завершено по истечении месяца, на который приходится МФР работ (услуг) (ч. 2 п. 6 ст. 121 НК).

Примечание
Первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения (п. 4 ст. 10 Закона N 57-З).

Данная норма не изменяет, а закрепляет порядок, согласно которому МФР работ (услуг) определяется на основании ПУД в соответствии с положениями ст. 121 НК и не переносится на более поздний срок, даже если оформление ПУД затянулось. То есть без наличия ПУД плательщик не определяет МФР работ (услуг) и не отражает в декларации по НДС оборот по реализации (делать это нужно только при наличии ПУД). А при поступлении ПУД с опозданием и отражении его в бухучете в более позднем периоде, в том числе после сдачи декларации по НДС за отчетный период, на который приходится МФР работ (услуг), оборот отражается в декларации по НДС за такой отчетный период и не переносится на более поздний срок.

Пример 1

Организация (отчетный период по НДС — месяц) оказала услугу в январе, ПУД об оказании услуги окончательно оформлен и отражен в бухучете в марте (как исправление ошибок). На дату получения документа декларация по НДС за январь уже подана, за февраль еще нет. МФР услуги согласно полученному в марте ПУД — январь.

Организация должна отразить оборот по реализации услуги и исчислить НДС в январе: либо подав уточненную декларацию по НДС за январь, либо отразив оборот по реализации и сумму НДС в декларации по НДС за январь — февраль с отражением доначисленной суммы НДС в разделе V (подп. 8.2 Инструкции N 2).

Отметим, согласно разъяснению МНС корректировка норм НК об определении МФР работ (услуг) для цели исчисления НДС обусловлена отменой с 01.01.2024 постановления N 55 и вступлением в силу с этой даты постановления N 79 об отчетном периоде отражения хозопераций в бухучете.

Так, согласно постановлению N 79 с 01.01.2024 хозоперации по выполнению работ (за исключением строительных работ), оказанию услуг, если оформление ПУД по ним завершено в месяце, следующем за месяцем их выполнения (оказания), отражают в бухучете:

— в отчетном месяце выполнения работ (оказания услуг), если ПУД оформлен до предельной даты;

— месяце, следующем за месяцем выполнения работ (оказания услуг), если ПУД оформлен после предельной даты в порядке, установленном для исправления ошибок НСБУ N 80.

Примечание
Под предельной датой подразумевается дата утверждения месячной отчетности (если организация ее составляет) или иная дата месяца, следующего за месяцем совершения хозоперации, закрепленная в учетной политике (если организация не составляет месячную отчетность) (п. 1 постановления N 79).

При этом МФР работ (услуг) для цели исчисления НДС не зависит от того, когда исполнитель работ (услуг) отразит выручку от реализации работ и услуг в бухучете (п. 6 ст. 121 НК). Но от того, когда заказчик отразит в бухучете ПУД о выполнении работ (оказании услуг), зависит отчетный период, в котором он сможет принять к вычету предъявленный в ПУД «входной» НДС (п. 6 ст. 132 НК).

2. МФР услуг, носящих непрерывный характер

С 01.01.2024 днем оказания услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления, признается (п. 6-1 ст. 121 НК):

— день завершения оказания услуги, если период оказания услуги начинается и завершается в одном календарном месяце;

— последний день каждого календарного месяца оказания услуги и день завершения оказания услуги, если период оказания услуги превышает один календарный месяц.

В отношении длительных услуг (с их оказанием более месяца) и коротких по периоду оказания услуг (в пределах одного календарного месяца) порядок определения МФР с 01.01.2024 не изменился. Новшество 2024 г. касается только услуг, не превышающих одного месяца, оказание которых началось в одном и закончилось в следующем месяце.

Напомним, в 2023 г. в качестве МФР по таким услугам плательщик мог выбрать:

— или только день завершения оказания услуги;

— или последнее число первого месяца оказания услуги и день завершения оказания услуги во втором месяце.

В 2024 г. в указанном случае выбора у плательщика нет, МФР признается последнее число первого месяца оказания услуги и день завершения оказания услуги во втором месяце.

Пример 2

Гостиница оказала заказчику услугу по проживанию в период с 22.01.2024 по 09.02.2024.

Днем оказания такой услуги для цели НДС признается (подп. 6-1.2 ст. 121 НК):

— 31.01.2024 — в отношении стоимости проживания за период с 22.01.2024 по 31.01.2024;

— 09.02.2024 — в отношении стоимости проживания за период с 01.02.2024 по 09.02.2024.

Поскольку в настоящее время отсутствуют разъяснения, сколько ПУД оформлять в отношении услуги, потребляемой в процессе ее оказания, если начало и окончание ее оказания приходятся на разные месяцы, а также каким числом датировать ПУД, полагаем, в рассматриваемой ситуации гостиница вправе оформить:

— один акт об оказании услуги за весь период проживания с 22.01.2024 по 09.02.2024 (датировав его 09.02.2024). В этом случае (при условии своевременного поступления в бухгалтерию акта) оборот по реализации услуги за весь период проживания (и начисление НДС) в бухучете будут отражены в феврале, в то время как МФР для цели НДС придется на январь и февраль (п. 4 ст. 10 Закона 57-З, абз. 2 п. 1 постановления N 79, подп. 6-1.2 ст. 121 НК);

— два акта: один за период проживания с 22.01.2024 по 31.01.2024 (датировав его 31.01.2024) и второй за период проживания с 01.02.2024 по 09.02.2024 (датировав его 09.02.2024). В этом случае (при условии своевременного поступления в бухгалтерию акта) дата отражения операций в бухучете и МФР для цели НДС совпадут: за период проживания с 22.01.2024 по 31.01.2024 обе даты придутся на январь, за период проживания с 01.02.2024 по 09.02.2024 — на февраль (п. 4 ст. 10 Закона 57-З, абз. 2 п. 1 постановления N 79, подп. 6-1.2 ст. 121 НК).

Гостиница должна выставить заказчику два ЭСЧФ с датами совершения операции в строке 3: 31.01.2024 (за период с 22.01.2024 по 31.01.2024) и 09.02.2024 (за период с 01.02.2024 по 09.02.2024) (п. 5 ст. 131 НК, абз. 2 подп. 21.3 Инструкции N 15).

Отметим, что заказчик сможет принять к вычету предъявленный гостиницей НДС (при условии подписания ЭСЧФ) не ранее даты отражения им суммы «входного» НДС в бухучете (записью по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») на основании акта об оказании услуги (п. 6 ст. 132 НК, абз. 4 п. 2 Инструкции N 41, п. 4 ст. 10 Закона 57-З, постановление N 79):

— по обоим ЭСЧФ не ранее февраля 2024 г., если гостиница оформит в феврале 2024 г. один акт об оказании услуги за весь период проживания с 22.01.2024 по 09.02.2024 и заказчик отразит его в бухучете в феврале 2024 г.;

— ЭСЧФ с датой 31.01.2024 (за период с 22.01.2024 по 31.01.2024) не ранее января 2024 г., по ЭСЧФ с датой 09.02.2024 (за период с 01.02.2024 по 09.02.2024) не ранее февраля 2024 г., если гостиница оформит два акта об оказании услуги: один за период проживания с 22.01.2024 по 31.01.2024 и второй за период проживания с 01.02.2024 по 09.02.2024 — и заказчик отразит их в бухучете соответственно в январе и феврале 2024 г.

3. МФР работ (услуг), носящих разовый характер

С 01.01.2024 днем выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), результат которых не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) признается (п. 6-2 ст. 121 НК):

— или день завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в ПУД;

— или последний день периода выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанного в ПУД;

— или наиболее ранняя из дат, содержащихся в ПУД, если день завершения или период выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) в ПУД не указаны.

Таким образом, новшество 2024 г. в определении МФР по работам (услугам), носящим разовый характер, заключается в том, что с 01.01.2024:

— не имеет значения, предусмотрено ли договором указание в ПУД дня завершения или периода выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги);

— в случае отсутствия в ПУД сведений о дне завершения или периоде выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) МФР определяется не по наиболее поздней дате (согласно письму МНС N 2-1-10/02392), а по наиболее ранней дате, указанной в ПУД.

Пример 3

Организация оказала консультационную услугу. Акт об оказании услуги от 25.01.2024 подписан заказчиком 02.02.2024. День завершения и период оказания услуги в акте не указаны.

Днем оказания (МФР) такой услуги для цели НДС является 25.01.2024 вне зависимости от того, указал ли заказчик февральскую дату подписания акта или нет (подп. 6-2.3 ст. 121 НК).

Исполнитель должен выставить заказчику ЭСЧФ, указав в качестве даты совершения операции в строке 3 дату 25.01.2024 (п. 5 ст. 131 НК, абз. 2 подп. 21.3 Инструкции N 15).

Право на вычет предъявленного исполнителем НДС у заказчика наступит (при условии подписания им ЭСЧФ) не ранее даты отражения им суммы НДС в бухучете (записью по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») на основании акта об оказании услуги, т.е. не ранее января 2024 г. (если заказчик отразит акт в бухучете в январе 2024 г.) (п. 6 ст. 132 НК, абз. 4 п. 2 Инструкции N 41, п. 4 ст. 10 Закона 57-З, абз. 2 п. 1 постановления N 79).

Пример 4

Организация выполнила работу по изготовлению мебели 26.01.2024, 02.02.2024 она составила акт о выполнении работ (указав в нем дату завершения выполнения работы 26.01.2024). Приемка результата работы и подписание акта заказчиком состоялись 10.02.2024.

Днем выполнения (МФР) такой работы для цели НДС является 26.01.2024 — дата завершения выполнения работы, указанная в акте (подп. 6-2.1 ст. 121 НК).

В бухучете операция по начислению НДС отражается записью по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на основании акта о выполнении работы (подп. 3.1 Инструкции N 41). При этом дата отражения оборота по реализации услуги (и начисления НДС) в бухучете (при условии своевременного поступления в бухгалтерию акта) будет отличаться от МФР для цели НДС и придется на февраль (по дате составления акта (02.02.2024)) (п. 4 ст. 10 Закона 57-З, абз. 2 п. 1 постановления N 79, подп. 6-2.1 ст. 121 НК). Отметим, для того чтобы МФР для цели НДС и момент отражения выручки от выполнения работ в рассматриваемой ситуации совпали, целесообразно было оформить ПУД датой завершения выполнения работы.

Исполнитель должен выставить заказчику ЭСЧФ, указав в качестве даты совершения операции в строке 3 дату 26.01.2024 (п. 5 ст. 131 НК, абз. 2 подп. 21.3 Инструкции N 15).

Право на вычет предъявленного исполнителем НДС у заказчика наступит (при условии подписания им ЭСЧФ) не ранее даты отражения им суммы НДС в бухучете (записью по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») на основании акта о выполнении работы, т.е. не ранее февраля 2024 г. (если заказчик отразит акт в бухучете в феврале 2024 г.) (п. 6 ст. 132 НК, абз. 4 п. 2 Инструкции N 41, п. 4 ст. 10 Закона 57-З, абз. 2 п. 1 постановления N 79).

4. МФР работ (услуг), предъявляемых к возмещению при аренде (лизинге)

До 01.01.2024 дата совершения хозяйственной операции по возмещению стоимости работ (услуг), приобретенных при исполнении договоров аренды, финансовой аренды (лизинга) и для цели бухучета, и для цели НДС определялась как дата составления ПУД, подтверждающего подлежащую возмещению стоимость работ (услуг). При этом дата составления ПУД определялась на дату его окончательного оформления как наиболее поздняя дата, указанная в ПУД (подп. 3.3 разъяснения Минфина и МНС N 15-1-5/105/2-2-10/00891, письмо МНС от 20.11.2020 N 2-1-10/02392).

С 01.01.2024 закреплено, что для целей п. 8 ст. 130 НК при предъявлении к возмещению стоимости приобретенных работ (услуг) при аренде (лизинге) в соответствии с подп. 2.12.2 ст. 115 НК применяется порядок определения МФР работ (услуг), установленный в п. 6-1 и 6-2 ст. 121 НК (п. 6-3 ст. 121 НК, п. 6 ст. 4 Закона N 327-З).

Таким образом, с 2024 г. МФР по оборотам, возмещаемым при аренде (лизинге), определяется по общим правилам определения МФР для работ (услуг), а не по дате составления ПУД на перевыставление таких оборотов. Причем данный порядок применяется:

— как плательщиками, не исчисляющими НДС из сумм возмещения согласно подп. 2.12.2 ст. 115 НК;

— так и плательщиками, исчисляющими НДС из этих сумм согласно подп. 9.3 ст. 122 НК.

Пример определения МФР по возмещаемым при аренде (лизинге) оборотам, а также порядок определения МФР по работам, услугам в переходные периоды читайте в Ilex.